09-租赁指南-第2章
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第二，承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。这条标准有两层含义：
（1）承租人拥有在租赁期届满时或某一特定的日期选择购买租赁资产的权利。
（2）在租赁期届满时或某一特定的日期，当承租人行使购买租赁资产的选择权时，在租赁合同中订立的购价远低于行使这种选择权日的租赁资产的公允价值，因此在租赁开始日就可合理地确定承租人一定会购买该项资产。
例如，出租人和承租人签订了一项租赁合同，租赁期限为3年，租赁期届满时承租人有权以1000元的价格购买租赁资产，在签订租赁合同时估计该租赁资产租赁期届满时的公允价值为30000元，由于购买价格仅为公允价值的3。33％（低于5％的要求），如果没有特别的情况，承租人在租赁期届满时将会购买该项资产。在这种情况下，在租赁开始日即可判断该项租赁应当认定为融资租赁。
第三，租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。这里的“大部分”是指租赁期占租赁开始日租赁资产尚可使用年限的75％以上（含75％，下同）。
需要注意的是，这条标准强调的是租赁期占租赁资产尚可使用年限的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75％以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。
例如，某项租赁设备全新时可使用年限为10年，已经使用了3年，从第4年开始租出，租赁期为6年，由于租赁开始时该设备尚可使用年限为7年，租赁期占尚可使用年限的85。7％（6年/7年），符合第3条标准，因此，该项租赁应当归类为融资租赁；如果从第4年开始，租赁期为3年，租赁期占尚可使用年限的42。9％，就不符合第3条标准，因此该项租赁不应认定为融资租赁（假定也不符合其他判断标准）。假如该项设备已经使用了8年，从第9年开始租赁，租赁期为2年，此时，该设备尚可使用年限为2年，虽然租赁期为尚可使用年限的100％（2年／2年），但由于在租赁前该设备的已使用年限超过了可使用年限（10年）的75％（8年／10年＝80％＞75％），因此，也不能采用这条标准来判断租赁的分类。
第四，就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值。这里的“几乎相当于”是指90％（含90％）以上。这条标准分别承租人和出租人，从租赁开始日最低租赁付款额现值或最低租赁收款额现值占租赁资产原账面价值的比例来判断租赁的类型。
这里的最低租赁付款额是指，在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。这是从承租人角度规定的一个概念，其中“最低”一词是相对或有租金、履约成本等而言的。最低租赁付款额是在租赁开始日就可确定的、承租人将必须向出租人支付的最小金额，或者说是承租人在租赁开始日对出租人的最小负债。租赁合同规定的内容不同，最低租赁付款额的构成内容也不相同。如果租赁合同没有规定优惠购买选择权，则承租人在租赁期内应支付或可能被要求支付的各种款项包括：
（1）租赁期内承租人每期支付的租金；
（2）租赁期届满时，由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；
（3）租赁期届满时，承租人未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款项。
如果租赁合同规定有优惠购买选择权，则承租人在租赁期内应支付或可能被要求支付的各种款项包括：
（1）自租赁开始日起至优惠购买选择权行使之日止即整个租赁期内每期的租金；
（2）行使优惠购买选择权而支付的任何款项。
与承租人的最低租赁付款额相对应，这里所指最低租赁收款额是从出租人角度规定的一个概念，是指最低租赁付款额加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值。其中“最低”一词也是相对或有租金、履约成本等而言的。最低租赁收款额是在租赁开始日就可确定的、出租人将能够向承租人等收取的最小金额，或者说是出租人在租赁开始日对承租人等的最小债权。出租人除了根据租赁合同规定要求承租人支付最低租赁付款额外，如果还存在与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人的资产余值提供担保，则表明租赁期届满时能够保证出租人实现这一确定的金额，这一担保的资产余值也应包括在出租人的最低租赁收款额之中。
第五，租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。这条标准是指租赁资产是出租人根据承租人对资产型号、规格等方面的特殊要求专门购买或建造的，具有专购、专用性质。这些租赁资产如果不作较大的重新改制，其他企业通常难以使用。这种情况下，该项租赁也应当认定为融资租赁。
五、关于承租人的会计处理
本准则第8～19条分别就融资租赁和经营租赁对承租人的会计处理及相关会计信息的披露作出了规定。其中，承租人融资租赁的会计处理主要涉及以下几个问题：1。租赁开始日的会计处理；2。初始直接费用的会计处理；3。未确认融资费用的分摊；4。租赁资产折旧的计提；5。履约成本的会计处理；6。或有租金的会计处理；7。租赁期届满时的会计处理；8。相关会计信息的披露；等等。承租人经营租赁的会计处理主要涉及以下几个问题：1。租金的会计处理；2。初始直接费用的会计处理；3。或有租金的会计处理；4。相关会计信息的披露；等等。
（一）承租人对融资租赁的会计处理
1。租赁开始日的会计处理
本准则第8条和第9条规定了承租人在融资租赁下，在租赁开始日应进行的会计处理。在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用。但是如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大，承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款。这里的“比例不大”，通常是指融资租入资产总额小于承租人资产总额的30％（含30％）。在这种情况下，对于融资租入资产和长期应付款金额的确定，承租人可以自行进行选择，既可以采用最低租赁付款额，也可以采用租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者。这里所讲的“租赁资产的原账面价值”是指租赁开始日在出租人账上所反映的该项租赁资产的账面价值（下同）。
承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。其中，租赁内含利率是指，在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率。
【例3】假设1999年12月1日，北方公司与中华公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：
1。租赁标的物：塑钢机。
2。起租日：2000年1月1日。
3。租赁期：2000年1月1日～2002年12月31日，共36个月。
4。租金支付：自租赁开始日每隔6个月于月末支付租金150000元。
5。该机器的保险、维护等费用均由北方公司负担，估计每年约10000元。
6该机器在2000年1月1日的原账面价值为700000元。
7。租赁合同规定的利率为7％（6个月利率）。
8。该机器的估计使用年限为8年，已使用3年，期满无残值。承租人采用年限平均法计提折旧。
9。租赁期届满时，北方公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。
10。2001年和2002年两年，北方公司每年按该机器所生产的产品——塑钢窗户的年销售收入的5％向中华公司支付经营分享收入。
此外，假设该项租赁资产占北方公司资产总额的30％以上，并且不需安装。
会计处理——承租人（北方公司）：
第一步，判断租赁类型
本例存在优惠购买选择权，优惠购买价100元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值80000元（100/80 000＝0。125％＜5％），所以在2000年1月1日就可合理确定北方公司将会行使这种选择权，符合第2条判断标准；另外，最低租赁付款额的现值为715116。6元（计算过程见后）大于租赁资产原账面价值的90％即630000元（700000元×90％），符合第4条判断标准。所以这项租赁应当认定为融资租赁。
第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值 最低租赁
付款额 ＝ 各期租金之和 ＋ 行使优惠购买选择权支付的金额
＝ 150000×6＋100
＝ 900000＋100
＝ 900100（元）
计算现值的过程如下：
每期租金150000元的年金现值＝150000×PA（6期，7％）
优惠购买选择权行使价100元的复利现值＝100×PV（6期，7％）
查表得知
PA（6期，7％）＝4。767
PV（6期，7％）＝0。666
现值合计＝150000×4。767＋100×0。666
＝715050＋66。6
＝715116。6（元）＞700000元
根据本准则规定的孰低原则，租赁资产的入账价值应为其原账面价值700000元。
第三步，计算未确认融资费用 未确认
融资费用 ＝ 最低租赁付款额 … 租赁开始日租赁资产的入账价值
＝ 900100…700000
＝ 200100（元）
第四步，会计分录
2000年1月1日
借：固定资产——融资租入固定资产 700000
未确认融资费用 200100
贷：长期应付款——应付融资租赁款 900100
2。初始直接费用的会计处理
初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。根据本准则第10条规定，承租人发生的初始直接费用，应确认为当期费用。其账务处理为：借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。
【例4】续例3，假设北方公司1999年11月20日因租赁交易向某律师事务所支付律师费20000元。
会计分录为：
1999年11月20日
借：管理费用 20000
贷：银行存款 20000
3。未确认融资费用的分摊
在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。在先付租金（即每期期初等额支付租金）的情况下，租赁期第一期支付的租金不含利息，只需减少长期应付款，不必确认当期融资费用。
在分摊未确认的融资费用时，承租人应采用一定的方法加以计算。按照本准则的规定，承租人可以采用实际利率法，也可以采用直线法、年数总和法等。在采用实际利率法的情况下，根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。未确认融资费用的分摊具体分为下列几种情况：
（1）租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以出租人的租赁内含利率为折现率。在这种情况下，应以出租人的租赁内含利率作为分摊率。
（2）租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以租赁合同规定的利率为折现率。在这种情况下，应以租赁合同规定的利率作为分摊率。
（3）租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且不存在承租人担保余值和优惠购买选择权。在这种情况下，既不能采用出租人的租赁内含利率作为分摊率，也不能采用租赁合同规定的利率作为分摊率，而应重新计算融资费用分摊率。融资费用分摊率是指，在租赁开始日，使最低租赁付款额的现值等于租赁资产原账面价值的折现率。在承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保的情况下，与上述两种情况相类似，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完，并且租赁负债也应减少为零。
（4）租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且不存在承租人担保余值，但存在优惠购买选择权。在这种情况下，既不能采用出租人的租赁内含利率作为分摊率，也不能采用租赁合同规定的利率作为分摊率，而应重新计算融资费用分摊费。在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完，并且租赁负债也应减少为优惠购买金额。
（5）租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且存在承租人担保余值。在这种情况下，既不能采用出租人的租赁内含利率作为分摊率，也不能采用租赁合同规定的利率作为分摊率，而应重新计算融资费用分摊率。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保或由于在租赁期届满时没有续租而支付违约金的情况下，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完，并且，租赁负债应减少至担保余值或该日应支付的违约金。
承租人对每期支付的租金，应按支付的租金金额，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”科目，如果支付的租金中包含有履约成本，还应同时借记“制造费用”、“管理费用”等科目。同时，根据当期应确认的融资费用金额，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。
【例5】资料同例3，以下列示未确认融资费用分摊的处理。
第一步，确定融资费用分摊率
由于租赁资产入账价值为原账面价值，因此应重新计算融资费用分摊率。
计算过程如下：
根据下列公式：
租赁开始日最低租赁付款的现值＝租赁开始日租赁资产原账面价值可以得出：150000×PA（6，r）＋100×PV（6，r）＝700000（元）
可在多次测试的基础上，用插值法计算融资费用分摊率。
当r＝7％时
150000×4。767＋100×0。666＝715050＋66。6
＝715116。6（元）＞700000元
当r＝8％时
150000×4。623＋100×0。630＝693450＋63
＝693513（元）＜700000元
因此，7％＜r＜8％。用插值法计算如下： 现值 利率
715116。6 7％
700000 r
693513 8％
715116。6…700000
7151
