09-租赁指南-第4章
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＝150000×6＋100
＝900100（元）
因此有
150000×PA（6，R）＋100×PV（6，R）＝700000（租赁资产的原账面价值）
根据这一等式，可在多次测试的基础上，用插值法计算租赁内含利率。
当R＝7％时
150000×4。767＋100×0。666
＝715050＋66。6＝715116。6（元）＞700000元
当R＝8％时
150000×4。623＋100×0。630
＝693450＋63＝693513（元）＜700000元
因此，7％＜R＜8％。用插值法计算如下： 现值 利率
715116。6 7％
700000 R
693513 8％
715116。6…700000
715116。6…693513 ＝ 7％…R
7％…8％
R＝ 21603。6×7％＋15116。6×1％
21603。6 ×100％＝7。70％
即，租赁内含利率为7。70％。
第三步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益
本例中由于不存在担保余值和未担保余值，因此 最低租赁收款额 ＝最低租赁付款额 ＝150000＋6＋100 ＝900100（元）
最低租赁收款额现值 ＝租赁开始日租赁资产原账面价值 ＝700000（元）
未实现融资收益＝（最低租赁收款额＋未担保余值）－（最低租赁收款额的现值＋未担保余值的现值）＝900100…700000 ＝200100（元）
第四步，会计分录
2000年1月1日
借：应收融资租赁款 900100
贷：融资租赁资产 700000
递延收益——未实现融资收益 200100
2。初始直接费用的会计处理
出租人发生的初始直接费用和承租人发生的初始直接费用相类似，通常也有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等，根据本准则第21条的规定，出租人发生的初始直接费用，应确认为当期费用。其账务处理为：借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”、“现金”等科目。
【例11】续例3，假设中华公司1999年11月15日因租赁交易而发生谈判费用50000元，已用银行存款支付。
会计分录为：
1999年11月15日
借：管理费用 50000
贷：银行存款 50000
3。未实现融资收益的分配
出租人每期收到的租金包括了本金和利息两部分，根据本准则的规定，未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，确认为各期的融资收入。分配时，出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的融资收入；在与按实际利率法计算的结果无重大差异的情况下，也可以采用直线法、年数总和法等。
出租人每期收到租金时，按收到的租金金额，借记“银行存款”科目，贷记“应收融资租赁款”科目，同时，根据当期应确认的融资收入金额，借记“递延收益——未实现融资收益”科目，贷记“主营业务收入——融资收入”科目。
【例12】续例3，以下说明出租人对未实现融资租赁收益的处理。
会计处理：
第一步，计算租赁期内各期应分摊的融资收益（参见表5）
表5 未确认融资收益分配表（实际利率法）
2000年1月1日 单位：元
日期租金确认的融资收入租赁投资净额减少额租赁投资净额余额
①②
（1）2000。1。1 700；000
（2）2000。6。30150；00053；90096；100603；900
（3）2000。12。31150；00046；500。30103；499。70500；400。30
（4）2001。6。30150；00038；530。82111；469。18388；931。12
（5）2001。12。31150；00029；947。70120；052。30268；878。85
（6）2002。6。30150；00020；703。67129；296。33139；582。49
（7）2002。12。31150；00010；517。51139；482。49100
（8）2003。1。1100 100
合计900；100200；100700；000
*做尾数调整：10517。51＝150000…139482。49 139482。49＝139582。49…100
第二步，会计分录
2000年6月30日收到第一期租金时
借：银行存款 150000
贷：应收融资租赁款 150000
同时
借：递延收益——未实现融资收益 53900
贷：主营业务收入——融资收入 53900
2000年12月31日收到第二期租金时
借：银行存款 150000
贷：应收融资租赁款 150000
同时
借：递延收益——未实现融资收益 46500。3
贷：主营业务收入——融资收入 46500。3
2001年6月30日收到第三期租金时
借：银行存款 150000
贷：应收融资租赁款 150000
同时
借：递延收益——未实现融资收益 38530。82
贷：主营业务收入——融资收入 38530。82
2001年12月31日收到第四期租金时
借：银行存款 150000
贷：应收融资租赁款 150000
同时
借：递延收益——未实现融资收益 29947。70
贷：主营业务收入——融资收入 29947。70
2002年6月30日收到第五期租金时
借：银行存款 150000
贷：应收融资租赁款 150000
同时
借：递延收益——未实现融资收益 20703。67
贷：主营业务收入——融资收入 20703。67
2002年12月31日收到第六期租金时
借：银行存款 150000
贷：应收融资租赁款 150000
同时
借：递延收益——未实现融资收益 10517。51
贷：主营业务收入——融资收入 10517。51
以上采用的是实际利率法，假设采用直线法和年数总和法，（这里的直线法和年数总和法都是以租金支付期为基础运用的，而不是实际公历年数），分摊结果见表6、表7，会计分录略。
表6 未确认融资收益分配表（直线法）
2000年1月1日 单位：元
日期租金确认的融资收入租赁投资净额减少额租赁投资净额余额
①②
（1）2000。1。1 700；000
（2）2000。6。30150；00033；35011；65058；350
（3）2000。12。31150；00033；35011；650466；700
（4）2001。6。30150；00033；35011；650350；050
（5）2001。12。31150；00033；35011；650233；400
（6）2002。6。30150；00033；35011；650116；750
（7）2002。12。31150；00033；35011；650100
（8）2003。1。1100 1000
合计900；100200；100700；000
表7 未确认融资收益分配表（年数总和法）
2000年1月1日 单位：元
日期租金确认的融资收入租赁投资净额减少额租赁投资净额余额
①②
（1）2000。1。1 0700；000
（2）2000。6。30150；00057；171。4392；828。57607；171。43
（3）2000。12。31150；00047；642。86102；357。14504；814。29
（4）2001。6。30150；00038；114。29111；885。71392；928。58
（5）2001。12。31150；00028；585。71121；414。29271；514。29
（6）2002。6。30150；00019；057。14130；942。86140；571。43
（7）2002。12。31150；0009；528。57140；471。43100。00
（8）2003。1。1100 1000
合计900；100200；100700；000
应该特别指出的是，当出租人超过一个租金支付期未收到租金时，应当停止确认融资收入，其已确认的融资收入，应予冲回，转作表外核算。待实际收到租金时，再将租金中所含融资收入确认为当期收入。
【例13】甲公司根据与乙公司签订的租赁合同的规定，从2000年1月1日起，每3个月支付一期租金，每期租金中所含融资收入均为300000元，于每月末根据合理的分配方法确认当期的融资收入。
假设2000年3月31日，“递延收益——未实现融资收益”的借方发生额合计为300000元，“主营业务收入——融资收入”科目贷方余额为300000元。但在2000年6月30日，仍未收到第一期租金。有关的账务处理为：
（1）2000年6月30日，停止将第一期租金中所含的融资收入继续列报在利润表中。
（2）2000年6月30日，将已确认的第一期租金中所含的融资收入予以全部冲回。
借：主营业务收入——融资收入 300000
贷：递延收益——未实现融资收益 300000
（3）在未收到第一期租金之前的任一会计期间均不再确认第一期租金中所含的融资收入。
（4）2000年6月30日，将第二期租金在6月份应分配的融资收入予以确认。
借：递延收益——未实现融资收益 100000
贷：主营业务收入——融资收入 100000
（5）假设在2000年7月20日收到第一期租金，确认所含融资收入300000元。
借：递延收益——未实现融资收益 300000
贷：主营业务收入——融资收入 300000
与其他企业相类似，出租人应当根据承租人的财务及经营管理情况，以及租金的逾期期限等因素，分析应收融资租赁款的风险程度和回收的可能性，对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备。计提坏账准备的方法由出租人参照《企业会计制度》并根据相关会计准则的规定自行确定。坏账准备的计提方法一经确定，不得随意变更。
4。未担保余值发生变动时的会计处理
本准则第26条规定了当未担保余值发生变动时应如何进行会计处理。出租人应当定期对未担保余值进行检查，至少于每年年末检查一次。如有证据表明未担保余值已经减少，应当重新计算租赁内含利率，并将由此而引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。如已确认损失的未担保余值得以恢复，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时，不作任何调整。其中，租赁投资净额是指，融资租赁中最低租赁收款额与未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。
由于未担保余值的金额决定了租赁内含利率的大小，从而决定着未实现融资收益的分配（在采用实际利率法分配未实现融资收益的情况下），因此，为了真实地反映企业的资产和经营业绩，根据谨慎性原则的要求，在未担保余值发生减少和已确认损失的未担保余值得以恢复的情况下，均应当重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。在未担保余值增加时，不作任何调整。
其账务处理：
（1）期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“递延收益——未实现融资收益”科目，贷记“未担保余值”科目。
（2）如果已确认的未担保余值得以恢复，应在原已确认的损失金额内转回，借记“未担保余值”科目，贷记“递延收益——未实现融资收益”科目。
5。或有租金的会计处理
本准则第27条规定了出租人在融资租赁下收到的或有租金的会计处理，即“或有租金应在实际发生时确认为当期收入”。其账务处理为：借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入——融资收入”等科目。
【例14】续例3，假设2001年和2002年，北方公司分别实现塑钢窗户年销售收入100000元和150000元。根据租赁合同的规定，两年应向北方公司收取的经营分享收入分别为5000元和7500元。
会计分录为：
2001年
借：银行存款（或应收账款） 5000
贷：主营业务收入——融资收入 5000
2002年
借：银行存款（或应收账款） 7500
贷：主营业务收入——融资收入 7500
6。租赁期届满时的会计处理
租赁期届满时出租人应区别以下情况进行会计处理：
（1）租赁期届满时，承租人将租赁资产交还出租人。这时有可能出现四种情况：
①存在担保余值，不存在未担保余值
出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。
②存在担保余值，同时存在未担保余值
出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“应收融资租赁款’”、“未担保余值”等科目。
③存在未担保余值，不存在担保余值
出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“未担保余值”科目。
④担保余值和未担保余值均不存在
此时，出租人无需作账务处理，只需相应的备查登记。
（2）优惠续租租赁资产
①如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。
②如果租赁期届满时承租人没有续租，根据租赁合同规定应向承租人收取违约金时，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。同时，将收回的租赁资产按上述规定进行处理。
（3）留购租赁资产
租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权。出租人应按收到的承租人支付的购买资产的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“应收融资租赁款”科目。
【例15】续例14，假设2003年1月1日，中华公司收到北方公司支付的购买资产的价款100元。
会计分录为：
2003年1月1日
借：银行存款 100
贷：应收融资租赁款 100
7。相关会计信息的披露
按照本准则的要求，出租人应在财务报告中披露与融资租赁有关的事项，主要包括：
（1）资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额，以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额。
（2）未实现的融资收益余额。即未实现的融资收益总额减去已确认为收入部分后的余额。
（3）分摊未确认融资收益所采用的方法。如实际利率法、直线法或年数总和法。
（二）出租人对经营租赁的会计处理
1。经营租赁资产在会计报表中的处理
本准则第29条规定，出租人应当按资产的性质，将用作经营租赁的资产包括在资产负债表上的相关项目内。这一规定是指，在经营租赁下，与资产所有权有关的主要风险和报酬仍然留在出租人一方，因此出租人应当作为自身拥有的资产在资产负债表中列示，如果出租资产属于固定资产，则列在资产负债表固定资产项下，如果出租资产属于流动资产，则列在资产负债表有关流动资产项下。
2。租金的会计处理
本准则第30条规定了出租人在经营租赁下对租金的会计处理，即经营租赁的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。
在一般情况下，出租人应采用直线法将收到的租金在租赁期内确认为收益，但在某些特殊情况下，则应采用比直线法更系统合理的方法。比如根据租赁资产的使用量来确认租赁收益的方法。例如，出租一台起重机，根据起重机的工作小时来确认当期租赁收益就比按直线法确认更为合理。
某些情况下，出租�
