09-租赁指南-第5章
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某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期减去免租期后的期间内进行分摊；在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。
出租人确认的租赁收入，应借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入——经营租赁收益”等科目。
3。初始直接费用的会计处理
本准则第31条规定了出租人发生的初始直接费用的会计处理，即出租人发生的初始直接费用，应当确认为当期费用。
其账务处理为：借记“管理费用”、“待摊费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。
4。租赁资产折旧的计提
本准则第32条规定了出租人对经营租赁资产计提折旧的会计政策，即，对于经营租赁资产中的固定资产，应当采用出租人对类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采用合理的方法进行摊销。
5。或有租金的会计处理
在经营租赁下，出租人对或有租金的处理与融资租赁下相同，即在实际发生时确认为当期收益。其账务处理为：借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入——经营租赁收益”、“其他业务收入”等科目。
6。相关会计信息的披露
按照本准则的要求，出租人应在财务报告中披露每类租出资产在资产负债表日的账面价值。这一规定是指，如果租出资产已经计提折旧，或发生了减值等情况，应披露原价扣除已计提的折旧或已确认的减值后的净值。如果租出资产已进行了摊销，则应披露其摊余价值。
七、关于售后租回交易
本准则第35～38条规定了售后租回交易的会计核算及相关信息披露。售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（即资产的所有者）将资产出售后，又将该项资产从买主（即资产的新所有者）租回。售后租回方式下，卖主同时是承租人，买主同时是出租人。
对于售后租回交易，无论是承租人还是出租人，均应按照本准则第7条规定的标准，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。对于出租人来讲，售后租回交易（无论是融资租赁还是经营租赁的售后租回交易）同其他租赁业务的会计处理没有什么区别。而对于承租人来讲，由于其既是资产的承租人同时又是资产的出售者，所以，售后租回交易同其他租赁业务的会计处理有所不同。因此，本准则第35～38条对售后租回交易的规定实际上是从承租人（即卖主）的角度作出的。
售后租回交易的会计处理应根据其所形成的租赁类型，分别融资租赁和经营租赁进行会计处理。
1。售后租回交易形成融资租赁
如果售后租回交易满足了本准则第7条规定的5条标准中的一条或数条，则应将该交易认定为融资租赁。卖主（即承租人）应将售价与资产账面价值的差额（无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值）予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
在融资租赁下，按该项租赁资产的折旧进度分摊的未实现售后租回损益应作为当期折旧费用的调整项目。这是因为租赁双方可能会通过提高或压低各期租金产生销售损益，从而造成资产虚增或虚减，各期折旧费用虚增或虚减。为使各期损益均衡，分摊的未实现售后租回损益应调整折旧费用。按折旧进度进行分摊是指在对该项租赁资产计提折旧时，按与该项资产计提折旧所采用的折旧率相同的比例对未实现售后租回损益进行分摊。
账务处理方面，承租人应设置“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）”科目，以核算在售后租回交易中售价与资产账面价值的差额。租赁资产按高于资产账面价值出售时，借记“银行存款”科目，贷记“固定资产清理”、“主营业务收入”、“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）”等科目；租赁资产按低于资产账面价值出售时，借记“银行存款”科目、“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）”等科目，贷记“固定资产清理”、“主营业务收入”等科目。
分摊递延收益时，如果租赁资产是按高于资产账面价值出售的，应借记“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）”科目，贷记“制造费用——折旧费”、“营业费用——折旧费”、“管理费用——折旧费”等科目；如果租赁资产是按低于资产账面价值出售的，应借记“制造费用——折旧费”、“营业费用——折旧费”、“管理费用——折旧费”等科目，贷记“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）”科目。其他的会计处理同一般情况下对融资租赁的处理。
2。售后租回交易形成经营租赁
如果售后租回交易没有满足本准则第7条规定的5条标准中的任何一条，则应将该交易认定为经营租赁。卖主（即承租人）应将售价与资产账面价值的差额（无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值）予以递延，并在租赁期内按照租金支付比例分摊。
在经营租赁下，在租赁期内按租金支付比例分摊的未实现售后租回损益应作为当期租金费用的调整项目；按租金支付比例进行分摊是指在对确认当期该项租赁资产的租金费用时，按与确认当期该项资产租金费用所采用的支付比例相同的比例对未实现售后租回损益进行分摊。
账务处理方面，承租人应设置“递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）”科目，以核算在售后租回交易中售价与资产账面价值的差额（无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值）。租赁资产按高于资产账面价值出售时，借记“银行存款”科目，贷记“固定资产清理”、“主营业务收入”、“递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）”等科目；租赁资产按低于资产账面价值出售时，借记“银行存款”科目、“递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）”等科目，贷记“固定资产清理”、“主营业务收入”等科目。
分摊递延收益时，如果租赁资产是按高于资产账面价值出售的，应借记“递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）”科目，贷记“制造费用——租赁费”、“营业费用——租赁费”、“管理费用——租赁费”等科目；如果租赁资产是按低于资产账面价值出售的，应借记“制造费用——租赁费”、“营业费用——租赁费”、“管理费用——租赁费”等科目，贷记“递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）”科目。其他的会计处理同一般情况下对经营租赁的处理。
3。售后租回交易的披露
由于售后租回交易是一种特殊的交易，因此应特别加以披露。本准则规定，承租人和出租人除应当按照一般情况下融资租赁或经营租赁对售后租回交易进行披露外，还应当对售后租回合同中的特殊条款作出披露。这里的“特殊条款”是指售后租回合同中规定的区别于一般租赁交易的条款，比如租赁标的物的售价等。
八、例 释
（一）经营租赁
【例16】2000年1月1日，甲公司从乙公司租入全新办公用房一套，租期为3年。办公用房原账面价值为30000000元，预计使用年限为25年。租赁合同规定，租赁开始日甲公司向乙公司一次性预付租金1200000元，第一年末支付租金100000元，第二年末支付租金100000元，第三年末支付租金250000元。租赁期满后预付租金不退回，乙公司收回办公用房使用权。
1。承租人（甲公司）的会计处理
分析：该项租赁不符合融资租赁的任何一条标准，应作为经营租赁处理。确认租金费用时，不能依据各期实际支付租金的金额确定，而应采用直线法平均分摊确认各期的租金费用。此项租赁租金总额为1650000元，按直线法计算，每年应分摊的租金为550000元。
会计分录为：
2000年1月1日
借：其他应付款 1200000
贷：银行存款 1200000
2000年12月31日
借：管理费用——租赁费 550000
贷：银行存款 100000
其他应付款 450000
2001年12月31日
借：管理费用——租赁费 550000
贷：银行存款 100000
其他应付款 450000
2002年12月31日
借：管理费用——租赁费 550000
贷：银行存款 250000
其他应付款 300000
2。出租人（乙公司）的会计处理
分析：该项租赁不符合融资租赁的任何一条标准，应作为经营租赁处理。确认租金收入时，不能依据各期实际收到租金的金额确定，而应采用直线法平均分配确认各期的租金收入。此项租赁租金总额为1650000元，按直线法计算，每年应确认的租金收入为550000元。
会计分录为：
2000年1月1日
借：银行存款 1200000
贷：其他应收款 1200000
2000年12月31日
借：银行存款 100000
其他应收款 450000
贷：主营业务收入——经营租赁收入 550000
2001年12月31日
借：银行存款 100000
其他应收款 450000
贷：其他业务收入——经营租赁收入 550000
2002年12月31日
借：银行存款 250000
其他应收款 300000
贷：其他业务收入——经营租赁收入 550000
如果出租人是专门从事租赁业务的企业，则上述租金收入应通过“主营业务收入”科目核算。
（二）融资租赁
【例17】1999年12月1日，广厦建筑材料制造有限公司与中国华东租赁公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：
1。租赁标的物：建筑构件生产线。
2。起租日：2000年1月1日。
3。租赁期：2000年1月1日～2002年12月31日，共3年。
4。租金支付方式：每年年初支付租金270000元。
5。租赁期届满时建筑构件生产线的估计余值：117000元。
其中：由广厦建筑材料制造有限公司担保的余值为100000元；未担保余值为17000元。
6。该生产线的保险、维护等费用由广厦建筑材料制造有限公司自行承担，每年10000元。
7。该生产线在2000年1月1日的原账面价值为835000元。
8。租赁合同规定的利率为6％（年利率）。
9。该生产线估计使用年限为6年。承租人采用年数总和法计提折旧。
10。2002年12月31日，广厦建筑材料制造有限公司将该生产线交回中国华东租赁公司。
此外，假设该生产线占广厦建筑材料制造有限公司资产总额的30％以上，且不需安装。
1。承租人（广厦建筑材料制造有限公司）的会计处理
第一步，判断租赁类型
最低租赁付款额的现值848910元（计算过程见后）大于租赁资产原账面价值的90％即751500元（835000元×90％），符合第4条判断标准，所以这项租赁应当认定为融资租赁。
第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值
本例承租人不知悉出租人的租赁内含利率，应选择租赁合同规定的利率6％作为折现率。
最低租赁付款额 ＝各期租金之和＋承租人担保的资产余值
＝270000×3＋100000＝810000＋100000＝910000（元）
计算现值的过程如下：
每年租金270000元，第二年、第三年的年金现值＝270000×PA（2，6％）
第一年租金（年初支付）的现值＝270000元
担保余值100000元的复利现值＝100000×PV（3，6％）
查表得知：
PA（2，6％）＝1。833
PV（3，6％）＝0。840
现值合计 ＝270000×（1。833＋1）＋100000×0。840
＝764910＋84000＝848910（元）＞835000元
根据本准则规定的孰低原则，租赁资产的入账价值应为其原账面价值835000元。
第三步，计算未确认融资费用
未确认融资费用 ＝ 最低租赁付款额 … 租赁开始日租赁资产的入账价值
＝ 910000－835000＝ 75000（元）
第四步，确定融资费用分摊率
由于租赁资产入账价值为其原账面价值，因此应重新计算融资费用分摊率。
根据下列公式：
租赁开始日最低租赁付款额的现值 ＝ 租赁开始日租赁资产原账面价值
可以得出：270000×PA（2，r）＋270000＋100000×PV（3，r）＝835000（元）
可在多次测试的基础上，用插值法计算融资费用分摊率。
当r＝7％时
270000×（1。808＋1）＋100000×0。816
＝758160＋81600＝839760（元）＞835000元
当r＝8％时
270000×（1。783＋1）＋100000×0。794
＝751410＋79400＝830810（元）＜835000元
因此，7％＜r＜8％。用插值法计算如下：
现值 利率
839760 7％
835000 r
830810 8％
839760…835000
839760…830810 ＝ 7％…r
7％…8％
r＝ 8950×7％＋4760×1％
8950 ×100％＝7。53％
即，融资费用分摊率为7。53％。
第四步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（参见表8）
表8 未确认融资费用分摊表（实际利率法）
2001年1月1日 单位：元
日期租金确认的融资费用应付本金减少额应付本金余额
①②
（1）2000。1。1 835；000
（2）2000。1。1270；000 270；000565；000
（3）2000。12。31 42；545 565；000
（4）2001。1。1270；000 227；455337；545
（5）2001。12。31 25；417 337；545
（6）2002。1。1270；000 244；58392；962
（7）2002。12。31 7；038 92；962
（8）2002。12。32 …7；038100；000
合 计810；00075；000735；000100；000
*做尾数调整。7038=100000…（362962…270000） 262962=270000…7038
第五步，在折旧期内采用年数总和法计提融资租入固定资产折旧（参见表9）。
表9 融资租入固定资产折旧计算表（年数总和法）
2000年1月1日 单位：元
日期固定资产原价估计余值折旧率当年折旧费累计折旧费固定资产净值
（1）2000。1。1835；000100；000 735；000
（2）2000。12。31 3/6367；500367；500367；500
（3）2001。12。31 2/6245；000612；500122；500
（4）2002。12。31 1/6122；500735；0000
合 计835；00010；0001735；000735；000
第六步，会计分录
（1）2000年1月1日
借：固定资产——融资租入固定资产 835000
未确认融资费用 75000
贷：长期应付款——应付融资租赁款 910000
（2）2000年1月1日，支付第一年的租金
借：长期应付款——应付融资租赁款 270000
贷：银行存款 270000
（3）2000年12月3
