国际会计准则+中文版+-第38章

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（3）合并之后，各企业的股东在合并后主体中应大体保持与合并前同样的表决权和股权。　
16．如果出现以下情况，对合并后主体共同分担风险和分享利益的可能性会减少，而能
够辨别出哪个是购买企业的可能性会增加：
（1）参与合并企业的公允价值的相对平等性减少，交换所得的有表决权的普通股的百分
比下降；
（2）财务安排使一部分股东相对于另一部分股东处于优势地位，而这种安排可能在企业
合并之前或合并之后起作用；
（3）一方在合并主体中占有的权益份额依其在企业合并之前所控制的那个企业在合并后
表现如何而定。
购买

购买会计　


17．以购买方式进行的企业合并应采用本准则第　
19段至第　
76段所述的购买会计方法进
行核算。　
18．采用购买法核算购买企业的原则类似于核算购买其他资产的原则。因为购买企业涉
及的是为换取对另一个企业净资产和经营活动的控制权而转让资产、承担债务或发行资本的
交易。购买法以成本作为记录购买的基础，其成本的确定取决于购买交易。
购买日　


19．自购买日起，购买企业应当：
（1）将被购企业的经营成果并入损益表中；
（2）在资产负债表中，确认被购企业的可辨认资产和负债以及因购买而形成的商誉或负
商誉。　
20．购买日是被购企业的净资产和经营的控制权实质上转让给购买企业的日期，也是购

买法开始应用的日期。自购买日起，即自被购企业的控制权实质上转让给购买企业起，被购
企业的经营成果应并入购买企业的财务报表中。实质上，购买日即是购买企业开始行使其对
企业的财务和经营决策权以便从其活动中获得利益之日。只有满足了各项为保护相关各方权
益所必需的条件，才能认为控制权转让给了购买企业。但是，这并不必然地要求按照法律结
束或完成某项业务之后才能将控制权实际转让给购买企业。在评价控制权是否已经实际转移
时，需要考虑购买的实质。

买法开始应用的日期。自购买日起，即自被购企业的控制权实质上转让给购买企业起，被购
企业的经营成果应并入购买企业的财务报表中。实质上，购买日即是购买企业开始行使其对
企业的财务和经营决策权以便从其活动中获得利益之日。只有满足了各项为保护相关各方权
益所必需的条件，才能认为控制权转让给了购买企业。但是，这并不必然地要求按照法律结
束或完成某项业务之后才能将控制权实际转让给购买企业。在评价控制权是否已经实际转移
时，需要考虑购买的实质。
本　


21．购买应按其成本核算。该成本即支付的现金或现金等价物的金额或者交易发生日购
买企业为取得对其他企业净资产的控制权而放弃的其他购买对价的公允价值，加上可直接归
人购买成本的费用。　
22．购买涉及一项以上的交易时，购买成本应是单个交易成本的合计数。购买分步骤实
现时，购买日与交易日之间的区分是重要的。尽管购买核算始于购买日，然而应采用的是每
一个交易日确定的成本和公允价值资料。　
23．放弃的货币性资产和承担的负债应按交易日的公允价值计量。购买对价的结算递延
时，考虑到结算时可能发生溢价或折价，购买成本应是购买出价的现值，而不是应付款项的
名义价值。　
24．确定购买成本时，如果市场不是过于动落或狭小而使市价不可靠，则购买企业发行
的有价证券应当采用其公允价值，即交易日市价去计量。特定日期的市价不可靠时．需要考
虑公布购买条款前后适当期间价格波动的影响。如果市场价格不可靠，或者没有牌价，则购
买企业发行的证券的公允价值应参照其在购买企业公允价值中所占股权份额，或者参照在被
购企业公允价值中的份额，按两者之中比较明显的一个确定。以现金代替有价证券支付给被
购企业股东的购买价也可能作为放弃的公允价值金额的凭据。购买的各个方面，包括影响谈
判的各项重要因素，都应予以考虑；独立估价可用作确定发行的有价证券公允价值的辅助手
段。　
25．除了购买价，购买企业可能发生一些与购买有关的直接费用，其中包括注册和发行
权益证券的费用、支付给为实现购买而聘请的会计师、法律顾问、评估师和其他咨询人员的
业务费用。一般管理费用，包括维持购买部门的费用，以及其他不能直接计入所核算的特定
购买事项的费用，不应包括在购买成本中，而应在发生的当期确认为费用。

可辨认资产和负债的确认　


26．按第　
19段的要求确认的购入可辨认资产和负债，应是被购买企业在购买日存在的那
些资产或负债，以及按第　
31段确认的负债。当且仅当符合以下条件时，它们才能在购买日单
独地予以确认：
（1）相关的未来经济利益将很可能流入购买企业，或隐含经济利益的资源将很可能流出
购买企业。
（2）其成本或公允价值可以可靠地计量。　
27．按第　
26段的要求确认的资产或负债在本准则中被描述为可辨认资产和可辨认负债。
不符合这些确认标准的购入资产和负债对购买形成的商誉或负商誉金额会产生影响，其原因
在于商誉或负商誉是以购买成本扣除确认的可辨认资产和负债之后的余额确定的。　
28．购买企业能够控制的可辨认资产和负债可能包括那些以前没有在被购企业财务报表
中加以确认的资产和负债。这也许是因为购买前，它们不具备确认的条件。例如，由于购买
企业赚得足够的应纳税收益，使被购企业的纳税亏损产生的税收上的好处具备了确认为可辨
认资产的条件。　
29．根据第　
31段，由购买企业的意图或行为而行成的负债，不应在购买日予以确认。对
于因购买而预期会发生的未来损失或其他费用，也不应确认为负债，无论这些损失或费用是
与购买企业有关．还是与被购买企业有关。　
30．第　
29段所指的负债不是被购买企业在购买日的负债。因而他们对购买成本的分配是
不相关的。但是，本准则包含了对这项一般原则的一个特定例外。这个例外发生在以下情况
出现时：购买企业已制定了与被购买企业的经营有关的计划，从而作为购买的直接效果产生
了一项义务。由于这些计划是购买企业购买计划不可分割的一部分，本准则要求企业为由此
产生的成本确认一项准备（参见第　
31段）。就本准则而言，购入的可辨认资产和负债包括按
第　
31段的要求确认的准备。第　
31段规定了严格的条件，以确保这些计划成为购买计划不可
分割的一部分，同时确保在较短的时间内（购买日后三个月末和财务报表批准日两者中较早
者），购买企业已制定了计划，这些计划要求企业按《国际会计准则第　
37号一准备、或有负
债和或有资产》的要求确认一项重组准备。如果该计划未以预期的方式或在预期的时间内（参
见第　
75段）施行，本准则要求企业将这种准备转回，并披露有关这种准备的信息（见第　
92
段）。

31．31．
（1）在购买日或之前．购买企业已制定出计划的要点．其涉及终止或减少被购买企业的
经苦活动，且与以下方面有关：　
①因终止雇佣而对被购买企业的雇员给于补偿；　
②关闭被购买企业的设施；　
③拆除被购买企业的生产线；　
④终止被购买企业的一些亏损性合约，原因是被购买企业在购买日或之前已与合约方磋
商过．这些合约将予终止；
（2）在购买日或之前，通过公告计划要点，引起了受计划影响的各方对计划即将实施的
有效预期；
（3）在购买日后三个月和年度财务报表批准日两者中较早的那个日期，购买企业已将计
划要点反映在详细的正式计划中，至少明确了：
①涉及的经营的全部或一部分；　
②受影响的主要地点；　
③因将被解雇而予以补偿的雇员的所在的地点、职能及大致人数；　
④将予承担的支出；　
⑤计划实施的时间。
按本段的要求确认的准备，应只涉及以上（l）①至④所列项目的费用。
购买成本的分配

基准处理方法　


32．按第　
26段的要求确认的可辨认资产和负债应以下列的合计数计量：
（1）交易日购入的可辨认资产和负债的公允价值（以购买企业在交易中获得的股权份额
为限）；
（2）购买前子公司可辨认资产和负债的账面金额中少数股权所占的份额。
商誉或负商誉应按本准则的要求进行会计处理。


33．33．第　
26段的要求确认的可辨认资产和负债，分配时应参考
这些资产和负债在交易日的公允价值。但是，购买成本仅与购买企业购人的可辨认资产和可
辨认负债的百分比相关。因此，如果购买企业没有购入其他企业的全部股份，产生的少数股
权应按购买前子公司净可辨认资产的账面金额中少数股权所占的份额反映。这是因为少数股
权所占的份额并不构成实现购买交易的一部分。
允许选用的处理方法　


34．按本准则第　
26段要求确认的可辨认资产和负债应按购买日的公允价值计量。商誉或
负商誉应按本准则的要来进行会计处理。少数股权应按其在根据第　
26段的要来确认的可辨认
资产和负债的公允价值中所占份额反映。　
35．根据这种方法，无论购买企业购人的是其他企业的全部资本还是只有部分资本，或
者是直接购入的该资产，购买企业已获控制权的可辨认净资产都应以其公允价值反映。因此，
任何少数股权均应按其在子公司可辨认净资产公允价值中所占的份额反映。
逐次购买股份　


36．一项购买可能包括一次以上的交易。在股票交易所分阶段逐次购买股票的方式即是
一例。出现这种情况时，每次重大交易都应分别处理，以确定购人的可辨认资产和负债的公
允价值以及由该交易形成的商誉或负商誉的金额。这便使得在每一重要阶段都要对各单项投
资的成本与购买企业在所购可辨认资产和负债的公允价值中所占股权的份额，逐步进行比较。　
37．如果通过逐次购入股份的方式实现购买，则可辨认资产和负债的公允价值可能在每
个交易日均不相同。如果与购买相关的所有可辨认资产和负债在逐次购入股份时以公允价值
重述，则与购买企业以前持有的股权有关的任何调整均属于重估价，并应按重估价核算。　
38．在符合企业购买条件之前，交易可能视为在联营企业中的投资，并根据《国际会计
准则第　
28号一联营企业中的投资会计》，采用权益法核算。倘若如此，从概念上讲，应自采
用权益法起，就确定购入的可辨认资产和负债的公允价值并确认商誉或负商誉。如果该投资
在以前未能视作联营，则应于每一次重要交易日确定可辨认资产和负债的公允价值，并且自
购买日起确认商誉或负商誉。

确定购入可辨认资产和负债的公允价值　


39．确定所购入可辨认资产和负债公允价值的一般指南如下：
（1）有价证券，按其现行市价确定；
（2）非有价证券，按综合考虑市盈率、股利率以及同类企业类似证券的预期增长率等特
性之后得出的估计价值确定；
（3）应收款，按恰当的现行利率计算的应收金额的现值减去坏账准备以及收账费用确定。
但短期应收款的名义金额与其折现值之间的差额不大时，对短期应收款不要求按折现计算。
（4）存货：　
①产成品和商品，按其售价减除（1）销售费用和（2）参照类似产成品和商品的利润而
为购买企业的销售工作建立的合理利润备抵确定；　
②在产品，按其产成品的售价减除（1）完工尚需发生的成本（2）销售费用和（3）参照
类似产成品的利润，为完工和销售工作而建立的合理的利润备抵确定；　
③原材料，按其现行重置成本确定。
（5）土地和建筑物，按其市场价值确定。
（6）厂房和设备，通常按评估确定的市场价值确定。由于厂房和设备的性质特别或由于
其除作为持续经营企业的一部分外很少出售，从而缺乏市价的依据时，应按其折旧后的重置
成本确定；
（7）《国际会计准则第　
38号一无形资产》定义的无形资产，按下列方式确定的公允价值
确定：　


①参照《国际会计准则第　
38号一无形资产》定义的活跃市场价格；　
②如果不存在活跃的市场，依据可获得的最好信息，以在与熟悉情况且自愿的双方之间
的公平交易中，为该资产支出的金额确定（《国际会计准则第　
38号一无形资产》为确定企业
合并中获得的无形资产的公允价值提供了进一步的指南）。
（8）对确定受益金计划中的净雇员福利资产或负债，按确定受益金义务的现值扣除任何
计划资产的公允价值后的余额确定。但只有在企业将来很可能从计划中获得退额或减少未来
的提存金额的情况下，才能确认一项资产。
（9）所得税资产和负债，按由于纳税亏损而产生的税收利益金额或根据净损益计算的应
付税款金额确定，这些金额是从企业购买形成的合并后主体或集团的角度来估计的。所得税

资产或负债，应在考虑了将可辨认资产和负债重述至其公允价值对纳税的影响后确定但不用
折现。所得税资产包括购买企业在企业合并之前未确认的递延所得税资产。由于企业合并，
这些资产现在符合了《国际会计准则第　
12号一所得税》规定的确认标准。

（10）应付账款和应付票据、长期债务、短期负债、应计项目和其他应付赔款，按以恰
当的现行利率计算的应支付债务金额的现值确定。但是，如果短期负债的名义金额与折现金
额之间的差额不大，则可不要求按新现计算。
（11）被购买企业的亏损性合约和其他可辨认负债，按以恰当的现行利率确定的应支付
债务金额的现值来确定。
（12）根据第　
31段的要求，为中止或缩减的经营活动而确认的准备，根据《国际会计准
则第　
37号一准备、或有资产和或有负债》的规定确定。
以上某些指南假定公允价值通过折现确定。当指南未提及折现时，确定可辨认资产和负
债的公允价值时不一定通过折现。　


40．如果一项无形资产的公允价值无法通过参照一个活跃的市场（如《国际会计准则第　
38号一无形资产》所指）来计量，在购买日所确认的该无形资产金额，应以购买不产生或不
增加负商誉为限（参见第　
59段）。
购买产生的商誉确认和计量　


41．交易发生时，购买成本超过购买企业在所购可辨认资产和负债的公允价值中的股权
份额的部分，应作为商誉并确认为一项资产。　
42．购买企业时产生的商誉所代表的是购买企业指望取得未来经济利益而发生的支出。
该项经济利益可能由于购买的可辨认资产的协同作用而形成，也可能形成于某些资产，这些
资产在单个考虑时并不符合在财务报表中加以确认的标准，而购买企业却准备在购买企业时
为之发生支出。　
43．商誉应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计录。
摊销　


44．商誉应在其使用年限内系统地摊销。摊销期限应反映对未来经济利益预知流入企业
的期间的最好估计。