国际会计准则+中文版+-第69章
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（3）混合（组合）工具不按公允价值计量，公允价值的变动也不计入净利润（或亏损）。
如果嵌入衍生工具被分开，则当主合同本身就是金融工具时，应按本准则的规定核算；
如果不是，则按其他适用的国际会计准则的规定核算
24．在下列例子中，嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同没有密切关系（见第
23段
（1））。在这些情况下，假定第
23段（2）和（3）的条件也符合，则企业应根据本准则的要
求将嵌入衍生工具与主合同分开来核算。
（1）企业所持权益工具的卖出期权与主权益工具没有密切关系。
（2）嵌在企业所持权益工具中的买入期权，从持有者角度看，与主权益工具没有密切关
系（从发行者有权要求这么做入期权是发行方的权益工具。此时，该买入期权应排除出本准
则规范的范围）。
（3）将债务展期（至到期日）的期权或自动展期条款，除非在展期时对市场利率同时进
行调整，否则与主债务合同没有密切关系。
（4）由于内含在主合同和嵌入衍生工具中的风险不同，按权益指数计算支付的利息或本
金（即利息或本金按权益股份的价值指数确定），与主债务工具或保险合同没有密切关系。
（5）由于内含在主合同和嵌入衍生工具中的风险不同，按商品指数计算支付的利息或本
金（即利息或本金按商品价格指数确定），与主债务工具或保险合同没有密切关系。
（6）嵌在债务工具中的权益转换特征，与主债务工具没有密切关系。
（7）以大额折价或溢价发行的债务（不包括可按累积金额买回或卖出的债务，如零息债
券）的买入或卖出期权，与该债务没有密切关系。
（8）嵌在主债务工具中并允许一方（“受益方”）将资产（企业可能实际拥有，也可能不
实际拥有这项资产）的信用风险转移给另一方（“担保方”）的安排（称作信用衍生工具），与
主债务工具没有密切关系。
25．另一方面，在以下例子中，嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同的经济特征和
风险有密切关系。在这些情况下，按本准则的规定，企业不应将嵌入衍生工具与主合同分开
来核算：
（1）嵌入衍生工具与利率或利率指数相联系，其能改变根据主债务合同支付或收取的利
息额（也就是说，本准则不允许将浮动利率债务作为具有嵌入衍生工具的固定利率债务处理）。
（2）债务工具发行时，如果嵌入利率上限等于或高于市场利率，或嵌入利率下限等于或
低于市场利率，且该利率上限或利率下限与主工具不具有杠杆关系，则该嵌入的利率下限或
上限被认为与债务工具的利率有密切关系。
（3）嵌入衍生工具是以外币表示的一串本金或利息支付。这种衍生工具不应与主合同分
开，因为《国际会计准则第
21号；外汇汇率变动的影响》要求，整个主货币项目的外币折算
利得或损失应计入净利润（或亏损）。
（4）主合同不是金融工具，该合同要求按以下货币进行支付：①该主合同的重要一方所
处的经济环境中的货币；②在国际商业交往中日常用作对购入或交付的相关商品或劳务进行
标价的货币（如对原油交易进行标价的美元）。也就是说，这种合同不应视作是一项嵌入了外
币衍生工具的主合同。
处的经济环境中的货币；②在国际商业交往中日常用作对购入或交付的相关商品或劳务进行
标价的货币（如对原油交易进行标价的美元）。也就是说，这种合同不应视作是一项嵌入了外
币衍生工具的主合同。
（6）嵌入衍生工具是嵌在利息或本金剥离中的预付期权。该嵌入衍生工具有以下特征：
①最初因为将收取金融工具的合同现金流量的权利分离而形成（此处所指金融工具本身不包
含嵌入衍生工具）；②不包含没有在原主债务合同中所列的条款。
（7）对于租赁主合同，嵌入衍生工具是指：①与通货膨胀有关的指数，如租赁付款比消
费价格得出的指数（假定该租赁不是通过举债运作的，且该指数与企业自身经济环境中的通
货膨胀有关）；
②基于相关销售确定的或有租金。
（8）嵌入衍生工具是利率或利率指数，它不会用下列方式改变根据主合同支付的净利息
额：①持有者将不收回几乎全部账面投资，或②（就属于负债的衍生工具而言）发行者将支
付超过两倍于开始时的市场利率的利率。
26．如果本准则要求企业将嵌入衍生工具从其主合同中分开，但企业不能在购买时或在
随后的财务报告日单独地计量这项嵌入衍生工具，则企业应将整个组合合同视作为交易而持
有的金融工具。
确认
初始确认
27．当且仅当成为金融工具合同条款的一方时，企业应在其资产负债表上确认金融资产
谨金融负债（有关金融资产的“正常方式”购买见第
30段）。
28．根据第
27段的规定，企业应将衍生工具隐含的各种权利或合同义务确认为资产或负
债。
29．以下是运用第
27段中的原则的若干例子：
（1）不附条件应收款项和应付款项，应在企业成为合同的一方，从而拥有收取现金的法
定权利或承担支付现金的法定义务时，确认为资产或负债；
（2）由于购买或销售商品或劳务的确定承诺而将予购买的资产和将要承担的负债，只有
到合同双方中至少一方履约以致于该方有权收取资产或有义务交付资产时，才能以予确认。
例如，收到确定订单的企业不能在承诺时就确认一项资产（发出订单的企业也不能确认一项
负债），而应延迟到所订的商品或劳务已装运、交会或运出后再行确认。
例如，收到确定订单的企业不能在承诺时就确认一项资产（发出订单的企业也不能确认一项
负债），而应延迟到所订的商品或劳务已装运、交会或运出后再行确认。
第
27段的确认原则，
即使在当日公允价值净额可能为零也是如此，远期合同的公允价值可能在未来成为一项净资
产或负债，这要取决于货币的时间价值和该远期合同中标的工具或商品的价值；
（4）当金融期权的持权者或立权者成为该合同一方时，该金融期权应确认为资产或负债；
（5）已计划的未来交易，不管其发生的可能性有多大，均不是企业的资产或负债。因为，
直到财务报告日，企业没有成为由于未来交易而能够在未来收到资产或要求在未来交付资产
的合同的一方。
交易日会计还是结算日会计
30．“正常方式”购买金融资产，应运用第
32至
33段规定的交易日或结算日会计进行确
认。所使用的方法对第
10段所确定的四类金融资产的每一类，均应一致地运用。金融资产的
“正常方式”出售，应运用结算日会计予以确认。
31．对于金融资产购买和出售合同，如果其要求在相关市场中的规则或惯例通常约定的
时间内该项资产，则该合同（有时称“正常方式
”合同）属于本准则定义的金融工具。交易
日和结算日之间的固定价格承诺，符合衍生工具定义；；铺张浪费是远期合同。但是，由于这种
承诺持有期较短，因此，在本准则中，这种合同不确认为衍生金融工具。
32．交易日是指企业承诺购买资产的日期。交易日会计是指在交易日确认将要收到的资
产及因之应承担的负债。在结算日（即所有权转移日）之前，通常不开始确认该资产和相应
负债的利息。
33．结算日是指资产交付给企业的日期。结算日会计是指在资产转让给企业的那天确认
该项资产。运用结算日会计时，企业根据第
106段的规定核算将要收到的资产在交易日至结
算日期间内公允价值的变动所采用的方法，应与根据本准则核算购入资产的方法保持一致。
也就是说，公允价值的变动，对于以成本或摊余成本入账的资产将不予确认；对划分为为交
易而持有的资产，则应计入净利润（或亏损）；对于划分为可供出售的资产，则应计入净利润
（或亏损）或权益中（见第
103段）。
34．下面的例子说明第
30至
33段和本准则后面对各种金融资产公允价值变动的计量和
确认所作规定的运用。
20X1年
12月
29日，企业承诺购买一项金融资产，成交价为
1000（含交易费用），系承
诺（交易）日该金融资产的公允价值。20X1年
12月
31日（期末）和
20X2年
1月
4日，该
金融资产的公允价值分别为
1002和
1003。该项金融资产的入账金额，将依据对其如何划分、
以及是运用交易日会计还是结算日会计等而定。图示如下：
结算日会计
余额
持有至到期日的投资；按摊余成本入账
可供出售的资产�；�；重新计量至公允价值，且公允价值变动在权益中反映
为交易而持有和可供出售的资产�；�；重新计量至公允价值，且公允价值变动有利润
或亏损中反映
20X1/12/29
金融资产
负债
20X1/12/31
20X1/12/31
金融资产
负债
权益
（公允价值调整）
留存收益
（通过净利润或亏损）
②①
（2）
（2）
20X2/1/14
应收款项
金融资产
负债
权益
（公允价值调整）
留存收益
（通过净利润或亏损）
1000
1003
（3）
1003
（3）
（3）
金融资产的终止确认
35．当且当对构成金融资产或金融资产的一部分的合同权利失去控制时，企业应终止确
认该项金融资产或该项金融资产的一部分。如果企业行使了合同中规定的获利权利、这些权
利逾期或企业放弃了这些权利，则表明企业对这些权利失去了控制。
36．如果某金融资产转让给了另外的企业，但该转让不符合第
35段规定的终止确认条件，
则出让方应将此交易确认为抵押借款，在这种情况下，出让方回购已转让资产的权利不是衍
生工具。
37．判断企业是否已对金融资产失去控制，即要看该企业（出让方）的情况，还要看受
让方的情况。如果任何一方的情况表明出让方对已转让资产仍然保留控制，则出让方不应将
该资产从其资产负债表上剔除。
38．如果出现以下情况，则说明出让方尚未失去对已转让资产的控制，因此不能终止确
认该资产：
（1）出让方有权回购已转让资产，除非已转让资产易于在市场上购得或回购价格正是回
购当时的公允价值；
（2）在实际上给受让方提供为换取转让资产而收到的资产上的“出售者回报”时，出让
方不公被赋予权利同时承担义务回购或赎回已转让资产。
“出售者回报”相当于受让方贷款给
转让方，财时要求转让方用已转让资产全额担保的情况下，受让方所能获得的回报。
（3）已转让资产不易从市场上获得，且出让方通过与受让方之间的总回报掉期保留了几
乎全部所有权风险和报酬，或出让方通过受让方持有的不附条件的已转让资产卖方期权保留
了几乎全部所有权风险（总回报掉期给转让的一方提供市场回报和信用风险的同时，也给另
一方提供以利息指数为基础的支付，如伦敦银行同业拆借利率支付。
了几乎全部所有权风险（总回报掉期给转让的一方提供市场回报和信用风险的同时，也给另
一方提供以利息指数为基础的支付，如伦敦银行同业拆借利率支付。
余额
持有至到期日的投资；按摊余成本入账
可供出售的资产重新计量至公允价值，且公允价值变动在权益中反映
为交易而持有和可供出售的资产重新计量至公允价值，且公允价值变动有利润或亏损中
反映
20X1/12/29
金融资产
负债
1000
（1000）
1000
（1000）
1000
（1000）
20X1/12/31
应收款项
金融资产
金融资产
权益
（公允价值调整）
留存收益
（通过净利润或亏损）
1000
（1000）
1002
（1000）
（2）
1003
（1000）
（2）
20X2/1/14
应收款项
金融资产
负债
权益
（公允价值调整）
留存收益
（通过净利润或亏损）
1000
1003
1003
）
1003
（3）
39．在第
38段（1）的情况下，如果出让方有权按固定价格回购已转让资产，但因该
固定价格不一定就是回购当时的公允价值，从而使该项资产在市场上不易获得，则不能终止
确认该资产。例如，一组抵押贷款的转让方赋予出让方按固定价格回购同样贷款的权利，则
不会导致终止确认。
40．出让方通过以下方式可能拥有权利度承担义务回购或赎回已转让资产：（1）远期购
买合同；（2）具有大致相同的执行价格的所持买入期权和所立卖出期权；或（3）其他方式。
但是，如果回购价格是回购当时的公允价值，则（1）中的远期购买合同和（2）中期权的组
合本身，均不中以保持对一项已转让资产的控制。
但是，如果回购价格是回购当时的公允价值，则（1）中的远期购买合同和（2）中期权的组
合本身，均不中以保持对一项已转让资产的控制。
（2）受让方是一个特殊目的的实体，其许可的活动受到限制。特殊目的实体本身或该实
体受益权益的持有者，几乎能够获得已转让资产上的所有利益。（注：但是，即使出让方终止
确认了这项资产，在某些情况下，按《国际会计准则第
27号…合并财务报表和对子公司投资
的会计》和《国际会计准则委员会解释公告第
12号…合并：特殊目的实体的合并》的规定，
出让方也可能要求对特殊目的实体予以合并）
42．第
38段和第
41段不能分开来理解。例如，某银行将一项贷款转让给了另一家银行，
但为保留出让银行与其客户的关系，不允许受让方银行将该贷款出让或用其进行抵押。虽然
不能转让或抵押使人觉得受让方没有获得控制，但在这个例子中，如果出让方没有权利或不
能回购已转让的那项资产，则该转让属于销售交易。
43．一旦终止确认，以下（1）和（2）之间的差额应计入当其净利润（或亏损）：
（1）转让给另一方的资产（或其一部分）的账面价值；
（2）收到或应收的款项与为反映已在权益中报告的该项资产的公允价值而在前期进行的
调整之和。
担保物的会计处理
44．如果债务人将担保物交给债权人，同时允许债权人随意出售该担保物或以该担保物
进行再抵押，则：
（1）债务人应将担保物与没有用作担保物的资产区别开来披露；
（2）债权人应在其资产负债表上将该担保物确认为资产，并按公允价值进行初始计量；
同时，还应将归还该担保物的义务确认为负债。
45．如果因为债务人有权并能立即通过替换成其他担保物或终止合同等方式赎回担保物，
使债权人不能出售或再抵押该担保物，则债权人不应在其资产负债表上终止确认该担保物。
符不交易项，但这证券定特B交给并转让A）1：（定假用，运的则原段44第说明为．46
担该反映为，它押抵意出售或随以，可物押此抵有拥B）2；（件条的确认止
