11-投资讲解-第4章
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从上述例子可见，在具体运用上述公式时：在〃应冲减投资成本的金额〃的公式中，如果前者（即投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利，下同）大于后者（即投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益，下同），则按上述公式计算应冲减投资成本的金额；如果前者等于或小于后者，则被投资单位当期分派的利润或现金股利中应由投资企业享有的部分，应于当期全部确认为投资企业的投资收益。另外，如果已冲减投资成本的股利，又由投资后被投资单位实现的未分配的净利润弥补，应将原已冲减投资成本的金额转回，并确认为转回当期的投资收益。
在运用上述公式时，如果被投资单位年度中间宣告分派利润或现金股利，〃投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利〃，应为〃投资后至本次发放股利止被投资单位累积分派的利润或现金股利〃。
采用成本法时，收到的属于投资前被投资单位累积盈科的分配冲减投资成本的部分，待被投资单位用以后年度未分配的利润弥补时，应再恢复原冲减的投资成本，使投资成本仍保持原投资时的成本。企业按上述公式计算的冲减投资成本及以后恢复的金额，应在备查簿中详细记录。
成本法的优点在于：第一，投资账户能够反映投资的成本；第二，核算简便；第三，能反映企业实际获得的利润或现金股利的情况，而且获得的利润或现金股利与其流入的现金在时间上基本吻合；第四，与法律上企业法人的概念相符，即投资企业与被投资单位是两个法人实体，被投资单位实现的净利润或发生的净亏损，不会自动成为投资企业的利润或亏损。虽然投资企业拥有被投资单位的股份，是被投资单位的股东，但并不能表明被投资单位实现的利润能够分回，只有当被投资单位宣告分派利润或股利时，这种权利才得以体现，投资收益才能实现；第五，成本法所确认的投资收益，与我国税法上确认应纳税所得额时对投资收益的确认时间是一致的，不存在会计核算时间上与税法不一致的问题；第六，成本法的核算比较稳健，即投资账户只反映投资成本，投资收益只反映实际获得的利润或现金股利。但成本法也有其局限性，表现为：第一，成本法下，长期股权投资账户停留在初始或追加投资时的投资成本上，不能反映投资企业在被投资单位中的权益；第二，当投资企业能够控制被投资单位，或对被投资单位施加重大影响的情况下，投资企业能够支配被投资单位的利润分配政策，或对被投资单位的利润分配政策施加重大影响，投资企业可以凭借其控制和影响力，操纵被投资单位的利润或股利的分配，为操纵利润提供了条件，其投资收益不能真正反映应当获得的投资利益。
3、权益法。在权益法下，长期股权投资的账面价值随着被投资单位所有者权益的变动而变动，包括被投资单位实现的净利润或发生的净亏损以及其他所有者权益项目的变动。长期投权投资采用权益核算，在会计核算上主要解决的问题有：（1）投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额差额的处理，即股权投资关额的处理；（2）投资企业在投资后被投资单位实现净利润或发生净亏损的处理；（3）被投资单位除净损益以外其他所有者权益变动的处理。
（1）股权投资差额的处理。股权投资差额是指采用权益法核算长期股权投资时，投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额。股权投资差额的产生有以下三种情况：
从证券市场购入某一上市公司的股票，购买价格高于或低于按持股比例计算的应享有被投资单位所有者权益的差额。
投资企业直接投资于某一非上市企业，投出资产的价值高于或低于按持股比例计算的应享有被投资单位所有者权益的差额。
原采用成本法核算的长期股权投资，改按权益法核算时，由于被投资单位历年累积盈亏等所产生的长期股权投资的账面价值与应享有被投资单位所有者权益份额的差额。
从理论上讲，投资成本高于应享有被投资单位所有者权益的差额，可能是由于被投资单位按公允价值计算的所有者权益高于账面价值，或被投资单位有未入账的商誉。在这种情况下，低估的资产或未入账的商誉，在计提折旧、摊销费用等时，也按低估的资产价值确定其折旧、摊销费用，从而虚增被投资单位的利润、虚增净资产。在按权益法核算的情况下，投资企业的利润也会虚增；投资成本小于应享有被投资单位所有者权益的差额，则可能是由于被投资单位的某些资产高估所致，或因经营管理不善等产生的负商誉。在这种情况下，高估的资产或未入账的负商誉，在计提折旧、摊销费用等时，按高估的资产价值确定，从而虚减被投资单位的利润、虚减净资产。在按权益法核算的情况下，投资企业的利润也会虚减。
在起草本准则时，对于产生的股权投资差额应当如何进行会计处理，存在三个问题。
股权投资差额如何处理。股权投资差额如何处理，有以下两种意见：
第一，确认为商誉或负商誉。理由是，既然投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额，在很多情况下是属于商誉或负商誉，将其确认为商誉或负商誉，并分期摊销计入损益，可避免虚增或虚减利润。
第二，作为股权投资差额。理由是，既然投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额是由于低估或高估资产或存在未入账的商誉或负商誉造成的，而这两种情况所造成的差额往往不可区分，人为地将其确认为商誉或负商誉，有悖于商誉或负商誉的性质。但由于差额是必然存在的，为简化起见，可将其差额全部作为股权投资差额，在一定期间内分期摊销，也起到了避免虚增或虚减利润的效果。从理论上讲， 第二种方法更为可取。因此，本准则按上述第二种方法处理。
股权投资差额如何摊销。股权投资差额应当如何摊销，有以下几种意见：
第一，按资产的有效使用期限摊销。理由是：从理论上讲，股权投资差额的产生与资产的低估或高估有关。因此，如果属于折旧资产、摊销费用所产生的，应当在折旧资产、摊销费用的有效折旧或摊销期限内，将其差额平均摊销；如果属于流动资产所产生的，应于该项资产出售时，一次摊销。
第二，规定年限，按规定的年限分期平均摊销。理由是：既然股权投资差额很难分清原因，按资产的有效使用期限摊销是不可行的。为便于操作，可采用规定年限，平均摊销。
第三，借差或贷差分别确定摊销期限。理由是：投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的差额（借差）在未来期间内将形成抵减利润的因素，为谨慎起见，应尽可能减少摊销期限；而投资成本小于应享有被投资单位所有者仅益份额的差额（贷差），在未来期间内将形成收益，分摊期限应尽可能长一点。
考虑到我国的实际情况，本准则采用了第三种方法，即股权投资差额的摊销期限，合同规定了投资期限的，按投资期限摊销；没有规定投资期限的，投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，一般按不超过10年（含10年）的期限摊销；投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，一般按不低于10年（含10年）的期限摊销，摊销金额计入当期投资收益。
股权投资差额如何进行账务处理。股权投资差额应如何进行账务处理，有以下两种意见：
第一，作为单独的资产或负债。理由是；股权投资差额应视同商誉或负商誉，在确认后单独入账，作为一项资产或负债。
第二，不单独作为资产或负债，含在长期股权投资中。理由是：股权投资差额是对投资成本的调整，无论是否含有商誉或负商誉，在这种处理方法下商誉或负商誉的确认已不重要。重要的是长期股权投资的账在价值在投资时仍然应当反映其投资成本。如果将差额单独作为资产或负债入账，则长期股权投资的账面价值在投资时反映为应享有被投资单位所有者权益的份额，而不是投资成本。
事实上，股权投资差额是作为投资成本的调整项目。当投资成本高于应享有被投资单位所有者权益份额的差额时，应相应调减投资成本；当投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额的差额时，应相应调增投资成本。调整后的投资成本应等于按持股比例计算的应享有投资时被投资单位所有者权益的份额。在投资时，投资成本加减股权投资差额应等于投资时发生的全部支出。本准则采用了第二种方法。
值得注意的是，通常情况下，股权投资差额应在取得股权时，按照取得股权时被投资单位所有者权益总额计算确定；如果投资时不能获得被投资单位所有者权益总额的有关信息的，也可以在年度终了时计算股权投资差额。
（2）被投资单位实现净损益的处理。在权益法下，被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损均影响所有者权益变动，因此，长期股权投资的账面价值也需要作相应的调整，具体处理方法如下：
属于被投资单位当年实现的净利润而影响的所有者权益的变动，投资企业应按所持表决权资本比例计算应享有的份额，增加长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资收益。
属于被投资单位当年发生的净亏损而影响的所有者权益的变动，投资企业应按所持表决权资本的比例计算应分提的份额，减少长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损失。
投资企业确认被投资单位发生的净亏损，除投资企业对被投资单位有其他额外的责任（如提供担保）以外，一般以投资账面价值减记至零为限。这里的投资账面价值是指该项股权投资的账面余额减去该项投资已提的减值准备，股权投资的账面余额包括投资成本、股权投资差额等；如果以后各期被投资单位实现净利润，投资企业应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额以后，按超过未确认的亏损分担额的金额，恢复投资的账面价值。
投资企业在确认被投资单位净损益时，应注意以下几个问题：
第一，确认被投资单位净损益的份额时，应在〃长期股权投资〃科目一单独设置〃捐益调整〃明细科目核算。
第二，在确认被投资单位发生的净亏损时，如果损益调整明细科目不够冲减的，应继续冲减，损益调整明细科目会出现负数，而不冲减投资成本、股权投资差额及其他明细科目。
第三，在确认被投资单位发生的净亏损而使长期股权投资账面价值减至零的，尚未摊销的股权投资差额当期不再摊销，直到被投资单位实现净利润，投资企业按分享的份额恢复投资的账面价值至投资成本后再予摊销，在累积计算股权投资的摊销期限时，应不包括暂停摊销的期间。
第四，投资企业按被投资单位实现的净利润或发生的净亏损，计算应享有或应分担的份额时，应以取得被投资单位股权后发生的净益为基础。投资前被投资单位实现的净损益不包括在内。
投资企业享有被投资单位净损益的份额，如果会计年度内投资（持股）比例未发生变动，应在年度终了时，按年度终了时的持股比例计算确认投资损益；如果会计年度内投资（持股）比例发生变动，应分别按年初持股比例和年末持股比例分段计算所持股份期间应享有的投资收益，如果无法得到被投资单位投资前和投资后所实现的净利润（或净亏损）数额的，可根据投资持有时间加权平均计算。
值得注意的是，在被投资单位实现利润较均衡的情况上，采用分别投资前和投资后被投资单位实现净利润计算的投资收益与按加权平均持股比例计算的投资收益基本一致；但在被投资单位实现利润不均衡的情况下，按加权平均持股比例计算的投资收益则有误差。
第五，投资企业在按被投资单位实现的净利润计算应享有的份额并确认为投资收益时，应不包括法规或公司章程规定不属于投资企业的净利润，如按照我国有关法律、法规规定，外商投资企业实现的净利润可以提了一定比例的职工福利及奖励基金，这部分从净利润中提取的职工福利及奖励基金，投资企业不能享有，则在计算应享有被投资单位实现的净利润时，按扣除不能由投资企业享有的净利润的部分后的金额计算。
例B企业是A公司的子公司，B公司为外商投资企业。A公司的投资占B企业股份的60％，B企业1997年实现净利润500000元，按B企业章程规定，按净利润的5％计提职工奖励及福利基金。A公司在计算应享有的投资收益时，应按扣除提取的职工奖励及福利基金后的金额计算，A公司的会计处理如下：
计算应享有的投资收益=500000×（1…5％）×60％=475000×60％=285000（元）
借：长期股权投资B企业（损益调整）285000
贷：投资收益股权投资收益 285000
（3）被投资单位除净损益外的其他所有者权益变动的处理。在采用权益法核算时，投资企业的长期股权投资账面余额，应随着被投资单位净资产的变动而变动。被投资单位净资产的变动除了实现的净损益会影响资产外，还包括资产评估增值、接受捐赠资产价值、外币折算差额等。在进行会计处理时，应当分别情况处理：
因被投资单位资产评估增值、接受捐赠资产等所引起的所有者权益的变动，投资企业应如何进行会计处理，有两种可供选择的方案：
第一，与被投资单位的会计处理相同。即被投资单位将资产评估增值、接受捐赠资产价值计入资本公积，投资企业也应按所持股权比例计算应享有的份额，增加长期股权投资的账面价值，同时计入资本公积。理由是：被投资单位除净损益以外的其他所有者权益变动，与损益无关，由此带来的影响不能计入损益。
第二，作为股权投资准备，在长期股权投资中单独核算。待被投资单位将资产评估增值、接受捐赠资产价值转作损益后，再冲减股权投资准备。理由是：我国税法规定，企业接受捐赠实物资产（含无形资产）价值在处置时需要交纳所得税，资产评估增值在计提折旧或摊销费用时也需要交纳所得税。在这种情况下，企业接受捐赠、资产评估增值计入资本公积只是暂时性的一种准备，待接受捐赠资产或资产评估增值实现时再转作损益，并据以纳税。在我国，净资产是考核企业的一项重要指标，例如，证券监管部门根据上市公司的净资产收益率等指标确定是否可以配股等。如果本准则仍然采用原办法，将被投资单位接受捐赠资产价值和资产评估增值按照持股比例计算应享有的份额计入长期股权投资和资本公积，会虚增资产，虚增净资产。
本准则采用第一种方法，但同时规定，被投资单位接受捐赠资产处置后，以及资产评估增值实现后，投资企业按持股比例计算计入资本公积准备项目的金额转入资本公积中的〃其他资本公积转入〃明细科目，待按规定程序转增资本时，可用已转入〃其他资本公积转入〃明细科目的部分转增资本（或股本）。被投资单位接受捐赠的现金，直接计入〃资本公积其他
