11-投资讲解-第5章
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现金，直接计入〃资本公积其他资本公积转入〃科目。
按我国税法规定，纳税人接受捐赠的实物资产，不计入企业的应纳税所得额。企业出售该资产或进行清算时，若出售或清算价格低于接受捐赠时的实物价格，应以接受捐赠时的实物价格计入应纳税所得或清算所得；若出售或清算价格高于接受捐赠时的实物价格，应以出售收入扣除清理费用后的余额计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。在会计处理时，企业接受捐赠的实物资产扣除未来应交所得税后的部分，暂计入资本公积准备项目，在未实现前不能转增资本。对于投资企业而言，由于被投资单位接受实物资产捐赠而影响的所有者权益的变动，投资企业按享有的份额计算并调整长期股权投资的账面价值，并增加资本公积的准备项目。待被投资单位处置接受捐赠实物资产后，将原计入资本公积的准备项目转入〃资本公积其他资本公司公积转入〃科目。
例：A企业对B企业的投资占B企业注册资本的70％。1994年12月B企业接受捐赠设备一台，价值20000元，预计使用年限4年，预计净残值为零。B企业1997年12月出售该台设备，所得出售收入5000元。假设所得税率为33％。B企业和A企业会计处理如下：
B企业的会计处理：
1994年接受捐赠设备：
借：固定资产 20000
贷：资本公积接受捐赠资产准备 13400
递延税款 6600
出售该项设备：
借：固定资产清理 5000
累计折旧 15000
贷：固定资产 20000
借：银行存款 5000
贷：固定资产清理 5000
借：递延税款 66000
贷：应交税金应交所得税 66000
借：资本公积接受捐赠资产准备 13400
贷：资本公积其他资本公积转入 13400
A企业的会计处理：
1994年B企业接受捐赠设备：
借：长期股权投资B企业（股权投资准备） 9380
贷：资本公积被投资单位接受捐赠准备 9380
因被投资单位外币资本折算所引起的所有者权益的变动，投资企业应按所拥有的表决权资本的比例计算应享有或应分担的份额，调整长期股权投资的账面价值，并计入资本公积（股权投资准备）。
被投资单位宣告分派利润或现金股利时，由于投资企业的长期股权投资已包含应享有被投资单位净资产的份额，而被投资单位分派利润或现金股利必然使净资产减少，因此，投资企业按持股比例计算的应分得的利润或现金股利，冲减长期股权投资的账面价值。
投资企业投资后，因被投资单位的各种原因，如会计政策变更、会计差错等，按照《企业会计准则会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定而调整前期留存收益的，投资企业也应近相关期间的持股比例计算调整留存收益；如果被投资单位调整前期资本公积的，投资企业应视具体情况按上述原则分别处理。如果被投资单位的上述变更或差错产生于投资前，并将累积影响数调整投资前的留存收益的，投资企业应相应调整股权投资差额。如果被投资单位仅就所有者权益各项目所作的调整，并不影响所有者权益总额的变化，投资企业可不作相关的调整。
例：A企业1996年起拥有B企业股权的65％。1998年B企业发现1997年度的重大会计差错计900000元未作为费用计入损益，其累计影响净利润的数额为603000元，B企业将其中的15％调整了盈余公积，其余调整未分配利润。A企业应作如下会计分录（不考虑其它因素）：
借：以前年度损益调整（603000×65％） 391950
贷：长期股权投资B企业（损益调整） 391950
借：利润分配未分配利润 333157。50
盈余公积法定盈余公积 39195
法定公益金 19597。50
贷：长期股权投资B企业（损益调整） 391950
被投资单位提取法定盈余公积、法定公益金和任意盈余公积，仅影响所有者权益结构的变化，不会影响所有者权益总额的变化。因此，如果被投资单位提取法定盈余公积、法定公益金和任意盈余公积时，投资企业不需要做会计处理。
如果被投资单位的净利润按法规规定提取职工福利及奖励基金的，由于投资企业在计算被投资单位净利润时已经扣除了提取的职工福利及奖励基金，因此，在被投资单位提取职工福利及奖励基金时，投资企业也不需要做会计处理。
如果被投资单位以资本公积、盈余公积等转增资本（或股本），投资企业只需要记录增加的股份，也不需要做会计处理。
如果被投资单位以盈余公积弥补亏损，投资企业也不需要做会计处理。
在采用权益法核算时，还需要明确以下几个问题：
第一，投资企业对被投资单位的长期股权投资中止采用权益法核算时，对中止采用权益法前被投资单位实现的净利润或发生的净亏损，仍应按权益法调整投资的账面价值，并确认投资损益。
第二，采用权益法时，如果投资企业与被投资单位所采用的会计年度不同，在投资企业控制被投资单位的情况下，投资企业应要求被投资单位提供与投资企业相同期间的会计报表；在投资企业对被投资单位实施重大影响的情况下，投资企业应尽量要求被投资单位提供与投资企业相同期间的会计报表，如果无法做到，投资企业也可按被投资单位会计年度所提供的会计报表计算确认投资损益，并按相同年度所持股权比例计算确认投资损益。但被投资单位向投资企业提供的会计报表与投资企业会计年度提供的会计报表最多不得相差3个月。例如，被投资单位的会计年度为10月1日至次年的9月30日，9月30日为被投资单位的年度决算日，投资企业的会计年度为1月1日至12月31日，则投资企业在12月31日办理决算时，根据被投资单位9月30日的会计报表以及投资企业在9月30日的持股比例计算确认投资损益。
第三，如果按会计制度规定，投资企业对被投资单位的投资应按权益法核算，但投资企业未按权益法核算的，其后改按权益核算时，如为重大会计差错，应调整发现年度的年初留存收益，但股权投资差额应按投资时的投资成本与应享有投资时被投资单位所有者权益的份额计算。
例A企业1998年1月1日投资于B企业，投资成本300000元，持有B企业30％的股份，并对B企业具有重大影响，A企业在1998年度核算对B企业投资时未采用权益法核算。1999年A企业发现此项差错予以更正，假设B企业1998年1月1日所有者权益总额为800000元，1998年度实现净利润30000元。假设不考虑所得税因素，A企业的会计处理如下：
计算股权投资差额：
投资时股权投资差额=300000…（800000×30％）=60000（元）
借：长期股权投资B企业（股权投资差额）60000
贷：长期股权投资B企业（投资成本） 60000
摊销1998年的股权投资差额：
借：以前年度损益调整 6000
贷：长期股权投资B企业（股权投资差额） 6000
调整1998年未确认的投资收益：
借：长期股权投资B企业（损益调整）（30000×30％）9000
贷：以前年度损益调整 9000
调整留存收益：
借：以前年度损益调整 3000
贷：利润分配未分配利润 3000
借：利润分配未分配利润 450
贷：盈余公积法定盈余公积300
法定公益金 150
第四，投资企业由于追加投资而使长期股权投资由成本法改为权益法时，应自改按权益法时，计算股权投资差额。
第五，如果由于会计制度改变，使原因成本法核算的股权投资改按权益法核算的，按会计制度的要求进行处理。如会计制度未规定相应的衔接办法的，应采用追溯调整法，将计算的累积影响数调整期留存收益，调整方法按《企业会计准则会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定处理。如果会计制度规定了专门的衔接办法的，则按规定的衔接办法执行。例如，股份有限公司自1998年1月1日起执行《股份有限公司会计制度》，在执行的同时国家又规定了相应的衔接办法，对按原《股份制试占企业会计制度》规定应按成本法核算的长期股权投资，按照《股份有限公司会计制度》要求采用权益法核算的，采取追溯调整的办法，但股权投资差额不再追溯调整。股份有限公司在具体执行时，按相应的衔接办法办理。
权益法的优点在于：第一，投资账户能够反映投资企业在被投资单位中的权益，反映了投资企业拥有被投资单位所有者权益份额的经济现实；第二，投资收益反映了投资企业经济意义上的投资利润利益，无论被投资单位分配多少利润或现金股利，什么时间分配利润或现金股利，投资企业享有被投资单位净利润的份额或应承担亏损的份额，才是真正实现的投资收益，而不受利润分配政策的影响，体现了实质重于形式的原则。但权益法也有其局限性，表现为：第一，与法律上的企业法人的概念相悖。投资企业与被投资单位虽然从经济意义上看是一个整体，但从法律意义上看，仍然是两个分别独立的法人实体。被投资单位实现的利润，不可能成为投资企业的利润，被投资单位发生的亏损，也不可能形成投资企业的亏损。投资企业在被投资单位宣告分泊派利润或现金股利前，是不可能分回利润或现金股利的；第二，在权益法下，投资收益的实现与现金流入的时间不相吻合。即确认投资收益在先，实际获得利润或现金股利在后；第三，会计核算比较复杂。
八、投资的处置
投资的处置，主要指短期投资的出售、转让等情形。处置投资，除确认相应的处置损益外，还需说明以下几个问题：
（一）投资跌价（或减值）准备的处理
处置短期投资时，已计提的短期投资跌价准备是否应同时结转，应视具体情况而定：如果短期投资跌价准备按单项投资计提，由于跌价准备与单项投资有着对应关系，因此，处置短期投资时可以同时结转已计打电报该项投资的跌价准备。在按单项投资计提跌价准备的情况下，如果企业在处置短期投资时未同时结转已计打电报跌价准备，也可以在期末时一并调整；如果短期投资跌价准备按投资类别或总体计提，由于跌价准备是按单项投资市价涨跌相抵销后的下跌净额计提的，无法将其分摊至每个单项投资，因此，处置短期投资时不同时结转已计提的短期投资跌价准备，短期投资跌价准备待期末时再予以调整。
处置长期投资时，已计提的减值准备应一并结转。
（二）处置时投资成本的结转
处置投资时，其成本根据以下不同情况结转：
1、全部处置某项短期投资时，其成本为投资的账面余额。
2、部分处置某项投资时，应按该项投资的部平均成本确定其处置部分的成本。
（三）部分处置某项投资相关的跌价准备的处理
部分处置某项短期投资时，在短期投资跌价准备按单项投资计提的情况下，如果在处置的同时结转已计提的跌价准备，以及部分处置某项长期投资时，则应按处置比例相应结转已提的跌价（或减值）准备；短期投资跌价准备按投资类别或投资总体计提的情况下，不同时结转已提的跌价准备。
九、长期债权投资的其他问题
（一）长期债券投资
在我国，一般发行到期还本付息债券，债券利息按单利计算，不计算复利，在这种情况下，按实际利率法分摊债券溢价或折价，应先将按单利计算的利息折算为年金，在此基础上再计算应分摊的溢价或折价。但在会计分录中，当期应计利息，仍然应按照票面利率和票面价值计算的金额确认。
例A公司1995年1月3日购入B企业1995年1月1日发行的五年期债券，票面利率12％，债券面值1000元，公司按1050元的价格购入80张，另支付有关税费400元，该债券到期还本付息。假设A公司按年计算利息，A公司计提利息按实际利率法摊销溢价的会计处理如下：
（1）投资时：
投资成本（80×1050） 84000
减：债券面值（80×1000） 80000
债券溢价 4000
（2）购入债券时的会计分录：
借：长期债权投资债券投资（面值）80000
债券投资（溢价）4000
投资收益长期债券费用摊销 400（注）
贷：银行存款 84400
（注：分录中，有关税费400元金额不大，所以直接冲减投资收益；若金额较大，则应计入投资成本，分期摊销。）
（3）计算实际利率：
债券投资成本=债券到期应收取本金的贴现值＋债券各期应收利息的贴现值
84000=（80000＋80000×12％×5）÷（1＋i）n
84000=128000÷（1＋i）n
i=8。78929％
（4）计算年金（按单利五年后付息48000元，相当于按复利每年付息）。公式如下：
F=A＇（1＋i）n…1＇ ÷i
F表示年金终值，A表示年金，i表示利率，n表示期间。
48000=A＇（1＋8。78929％）5…1＇ ÷8。78929％
A=8054（元）
（5）计算溢折价摊销表，见下表。
（6）各年会计分录：
1995年12月31日：
借：长期债权投资债券投资（应计利息）（80000×12％）9600
贷：投资收益债券利息收入 8929
长期债权投资债券投资（溢价） 671
1996年12月31日：
借：长期债权投资债券投资（应计利息）9600
贷：投资收益债券利息收入 8870
长期收益债券投资（溢价） 730
1997年12月31：
借：长期债杈投资债券投资（应计利息）9600
贷：投资收益债券利息收入 8806
长期债权投资债券投资（溢价） 794
1998年12月31日：
借：长期债权投资债券投资（应计利息）9600
贷：投资收益债券利息收入 8659
长期债权投资债券投资（溢价） 941
到期一次收到本金和利息
借：银行存款 128000
贷：长期债权投资债券投资（面值） 80000
长期债权投资债券投资（应计利息）48000
例A公司1996年3月15日以2050000元购入B企业同年1月1日发行的三年期债券，年利率10％，单利，到期一次还本付息，债券面值2000000元。假如A公司按年计算利息，并按照实际利率法摊销债券溢价，则A公司应作如下会计处理：
（1）计算实际利率：
债券投资成本=债券到期应收取本金的贴现值＋债券各期应收�
