会计教材7+特殊实务-第10章
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公司在20×7年应当计入当期损益的一般借款利息金额=480…13。33=466。67（万元）
③计算20×7年应予资本化和应计入当期损益的利息金额。
公司在20×7年应予资本化的借款利息金额=105＋13。33=118。33（万元）
公司在20×7年应当计入当期损益的借款利息金额：137。5＋466。67=604。17（万元）
④20×7年有关会计分录如下：
借：在建工程1 183 300
财务费用6 041 700
应收利息或银行存款 575 000
贷：应付利息 7 800 000
在实务中，企业也可以先将符合资本化条件的专门借款发生的利息费用全额计入财务费用，然后在确认闲置专门借款资金所取得的利息收入或投资收益时，相应冲减财务费用。
（4）计算20×8年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：
①计算20×8年专门借款应予资本化的利息金额：
计算20×8年应予资本化的专门借款利息金额=5000×6％×270/360=225（万元）
公司在20×8年应当计入当期损益的专门借款利息金额=300…225=75（万元）
②计算20×8年一般借款应予资本化的利息金额：
公司在20×8年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数：
2000×270/360＋500×180/360＋500×90/360=1875（万元）
公司在20×8年一般借款应予资本化的利息金额=1875×8％=150（万元）
公司在20×8年应当计入当期损益的一般借款利息金额=480…150=330（万元）
③计算20×8年应予资本化和应计入当期损益的利息金额：
公司在20×8年应予资本化的借款利息金额=150＋225=375（万元）
公司在20×8年应当计入当期损益的借款利息金额=75＋330=405（万元）
④20×8年有关会计分录如下：
借：在建工程 3 750 000
财务费用 4 050 000
贷：应付利息7 800 000
二、借款辅助费用资本化金额的确定
辅助费用是企业为了安排借款而发生的必要费用，包括借款手续费（如发行债券手续费）、佣金等。如果企业不发生这些费用，就无法取得借款，因此辅助费用是企业借入款项所付出的一种代价，是借款费用的有机组成部分。
对于企业发生的专门借款辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额却认为费用，计入当期损益。上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。借款实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理。
考虑到借款辅助费用与金融负债交易费用是一致的，其会计处理也应当保持一致。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债之外，其他金融负债相关的交易费用应当计入金融负债的初始确认金额。为购建或者生产符合资本化条件的资产的专门借款或者一般借款，通常都属于除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债之外的其他金融负债。因此对于这些金融负债所发生的辅助费用需要计入借款的初始确认金额，即抵减相关借款的初始金额，从而影响以后各期实际利息的计算。换句话说，由于辅助费用的发生将导致相关借款实际利率的上升，从而需要对各期利息费用作相应调整，在确定借款辅助费用资本化金额时可以结合借款利息资本化金额一起计算。
三、外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定
当企业为购建或者生产符合资本化条件的资产所借入的专门借款为外币借款时，由于企业取得外币借款日、使用外币借款日和会计结算日往往并不一致，而外汇汇率又在随时发生变化，因此，外币借款会产生汇兑差额。相应地，在借款费用资本化期间内，为购建固定资产而专门借入的外币借款所产生的汇兑差额，是购建固定资产的一项代价，应当予以资本化，计入固定资产成本。出于简化核算的考虑，在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。而除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额应当作为财务费用，计入当期损益。
【例17—21】甲公司于20×1年1月1日，为建造某工程项目专门以面值发行美元公司债券1000万元，年利率为8％，期限为3年，假定不考虑与发行债券有关的辅助费用、未支出专门借款的利息收入或投资收益。合同约定，每年1月1日支付当年利息，到期还本。
工程于20×1年1月1日开始实体建造，20×2年6月30日完工，达到预定可使用状态，期间发生的资产支出如下：
20×1年1月1日，支出200万美元；
20×l年7月1日，支出500万美元；
20×2年1月1日，支出300万美元。
公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日的市场汇率折算。相关汇率如下：
20×1年1月1日市场汇率为1美元=7。70元人民币；
20×1年12月31日，市场汇率为1美元=7。75元人民币；
20×2年1月1日，市场汇率为1美元=7。77元人民币；
20×2年6月30日，市场汇率为1美元=7。80元人民币。
本例中，公司计算外币借款汇兑差额资本化金额如下（会计分录中金额单位：元）：
（1）计算20×1年汇兑差额资本化金额：
①债券应付利息=1000×8％×7。75=80×7。75=620（万元）
账务处理为：
借：在建工程 6 200 000
贷：应付利息 6 200 000
②外币债券本金及利息汇兑差额
=1000×（7。75…7。70）＋80×（7。75…7。75）
=50（万元）
③账务处理为：
借：在建工程 500 000
贷：应付债券 500 000
（2）20×2年1月1日实际支付利息时，应当支付80万美元，折算成人民币为621。60万元。该金额与原账面金额620万元之间的差额1。60万元应当继续予以资本化，计入在建工程成本。账务处理为：
借：应付利息 6 200 000
在建工程 16 000
贷：银行存款 6 216 000
（3）计算20×2年6月30日时的汇兑差额资本化金额：
①债券应付利息=1000×8％×l/2×7。80=40×7。80=312（万元）
账务处理为：
借：在建工程 3 120 000
贷：应付利息 3 120 000
②外币债券本金及利息汇兑差额
=1000×（7。80…7。75）＋40×（7。80…7。80）
=50（万元）
③账务处理为：
借：在建工程 500 000
贷：应付债券 500 000
第十八章 股份支付
第十九章 所 得 税
第一节 所得税会计概述
我国所得税会计采用了资产负债表债务法，要求企业从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。
一、资产负债表债务法的理论基础
资产负债表债务法在所得税的会计核算方面贯彻了资产、负债的界定。从资产负债角度考虑，资产的账面价值代表的是某项资产在持续持有及最终处置的一定期间内为企业带来未来经济利益的总额，而其计税基础代表的是该期间内按照税法规定就该项资产可以税前扣除的总额。资产的账面价值小于其计税基础的，表明该项资产于未来期间产生的经济利益流入低于按照税法规定允许税前扣除的金额，产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素，减少未来期间以所得税税款的方式流出企业的经济利益，应确认为递延所得税资产。反之，一项资产的账面价值大于其计税基础的，两者之间的差额会增加企业于未来期间应纳税所得额及应交所得税，对企业形成经济利益流出的义务，应确认为递延所得税负债。
二、所得税会计的一般程序
采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。企业合并等特殊交易或事项发生时，在确认因交易或事项取得的资产、负债时即应确认相关的所得税影响。企业进行所得税核算一般应遵循以下程序：
1．按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。资产、负债的账面价值，是指企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。对于计提了减值准备的各项资产，是指其账面余额减去已计提的减值准备后的金额。例如，企业持有的应收账款账面余额为1 000万元，企业对该应收账款计提了50万元的坏账准备，其账面价值为950万元。
2．按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。
3．比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为递延所得税。
4．就企业当期发生的交易或事项，按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税，作为当期所得税。
5．确定利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用包括当期所得税（当期应交所得税）和递延所得税两个组成部分，企业在计算确定了当期所得税和递延所得税后，两者之和（或之差），是利润表中的所得税费用。
第二节 资产、负债的计税基础
及暂时性差异
所得税会计的关键在于确定资产、负债的计税基础。在确定资产、负债的计税基础时，应严格遵循税收法规中对于资产的税务处理以及可税前扣除的费用等的规定进行。
一、资产的计税基础
资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。
资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除。在资产持续持有的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额。如固定资产、无形资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础是指其成本扣除按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧额或累计摊销额后的金额。
现举例说明部分资产项目计税基础的确定。
（一）固定资产
以各种方式取得的固定资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。
固定资产在持有期间进行后续计量时，由于会计与税法规定就折旧方法、折旧年限以及固定资产减值准备的提取等处理的不同，可能造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。
1．折旧方法、折旧年限的差异。会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，如可以按年限平均法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧。税法中除某些按照规定可以加速折旧的情况外，基本上可以税前扣除的是按照年限平均法计提的折旧；另外，税法还就每一类固定资产的最低折旧年限作出了规定，而会计准则规定折旧年限是由企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定的。如企业进行会计处理时确定的折旧年限与税法规定不同，也会产生固定资产持有期间账面价值与计税基础的差异。
2．因计提固定资产减值准备产生的差异。持有固定资产的期间内，在对固定资产计提了减值准备以后，因税法规定企业计提的资产减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除，也会造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。
【例19 …1】 A企业于20×6年12月20日取得的某项固定资产，原价为750万元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定该类（由于技术进步、产品更新换代较快的）固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。20×8年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为550万元。
分析：
20×8年12月31日，该项固定资产的账面余额=750 …75 x2=600（万元），该账面余额大于其可收回金额550万元，两者之间的差额应计提50万元的固定资产减值准备。
20×8年12月31日，该项固定资产的账面价值=750 … 75×2… 50=550（万元）
其计税基础= 750 … 750×20％ … 600×200/0=480（万元）
该项固定资产的账面价值550万元与其计税基础480万元之间的70万元差额，将于未来期间计入企业的应纳税所得额。
【例19 …2】 B企业于20×6年年末以750万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，B企业在会计核算时估计其使用寿命为5年。计税时，按照适用税法规定，其最低折旧年限为10年，该企业计税时按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。假定会计与税法规定均按年限平均法计列折旧，净残值均为零。20×7年该项固定资产按照12个月计提折旧。本例中假定固定资产未发生减值。
分析：
该项固定资产在20×7年
12月31日的账面价值=750 …750÷5
= 600（万元）
该项固定资产在20×7年12月31日的计税基础=750 …750÷10
= 675（万元）
该项固定资产的账面价值600万元与其计税基础675万元之间产生的75万元差额，在未来期间会减少企业的应纳税所得额。
（二）无形资产
除内部研究开发形成的无形资产以外，其他方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的计税基础之间一般不存在差异。无形资产的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。
1．内部研究开发形成的无形资产，其成本为开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出，除此之外，研究开发过程中发生的其他支出应予费用化计入损益；税法规定，自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。另
