会计教材7+特殊实务-第3章

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　　　　（2）待相关产品生产完成后，将已确认的预计负债冲减产品成本：
　　　　借：预计负债　　　　250　000
　　　　贷：库存商品　　　　250　000
　　　　【例13　…10】　　丙企业以生产B产品为主，目前企业库存积压较大，产品成本为每件180元。为了消化库存，盘活资金，丙企业20×8年1月25日与某外贸公司签订了一项产品销售合同，约定在20×8年2月5日，以每件产品150元的价格向外贸公司提供10　000件产品，合同不可撤销。
　　　　本例中，丙企业生产B产品的成本为每件180元，而售价为每件150元，每销售1件亏损30元，共计损失300　000元。并且，合同不可撤销。因此，这项销售合同是一项亏损合同。
　　　　由于该合同签订时即为亏损合同，且存在标的资产，乙企业应当对A产品进行减值测试，计提减值准备，如果亏损不超过该减值损失，企业不需确认预计负债，如果亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债。
　　　　五、重组义务
　　　　（一）重组义务的确认
　　　　重组是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。属于重组的事项主要包括：
　　　　1．出售或终止企业的部分业务；
　　　　2．对企业的组织结构进行较大调整；
　　　　3．关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。
　　　　企业应当将重组与企业合并、债务重组区别开。因为重组通常是企业内部资源的调整和组合，谋求现有资产效能的最大化；企业合并是在不同企业之间的资本重组和规模扩张；而债务重组是债权人对债务人作出让步，债务人减轻债务负担，债权人尽可能减少损失。
　　　　企业因重组而承担了重组义务，并且同时满足预计负债的三项确认条件时，才能确认预计负债。
　　　　首先，同时存在下列情况的，表明企业承担了重组义务：
　　　　1．有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数、预计重组支出、计划实施时间等；
　　　　2．该重组计划已对外公告。
　　　　其次，需要判断重组义务是否同时满足预计负债的三个确认条件，即判断其承担的重组义务是否是现时义务、履行重组义务是否很可能导致经济利益流出企业、重组义务的金额是否能够可靠计量。只有同时满足这三个确认条件，才能将重组义务确认为预计负债。
　　　　例如，某公司董事会决定关闭一个事业部。如果有关决定尚未传达到受影响的各方，也未采取任何措施实施该项决定，该公司就没有开始承担重组义务，不应确认预计负债；如果有关决定已经传达到受影响的各方，并使各方对企业将关闭事业部形成合理预期，通常表明企业开始承担重组义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业和金额能够可靠地计量的，应当确认预计负债。
　　　　（二）重组义务的计量
　　　　企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额，计入当期损益。其中，直接支出是企业重组必须承担的直接支出，不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。
　　　　由于企业在计量预计负债时不应当考虑预期处置相关资产的利得或损失，在计量与重组义务相关的预计负债时，也不考虑处置相关资产（厂房、店面，有时是一个事业部整体）可能形成的利得或损失，即使资产的出售构成重组的一部分也是如此，这些利得或损失应当单独确认。
　　　　企业可以参照表13　…1判断某项支出是否属于与重组有关的直接支出。
表13　…1　与重组有关支出的判断表
特定不动产、厂场和设备的减值损失 　 √ 资产减值准备应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行计提，并作为资产的抵减项
支出项目 包括 不包括 不包括的原因
自愿遣散 √ 　 　
强制遣散（如果自愿遣散目标未满足） √ 　 　
将不再使用的厂房的租赁撤销费 √ 　 　
将职工和设备从拟关闭的工厂转移到继续使用的工厂 　 √ 支出与继续进行的活动相关
剩余职工的再培训 　 √ 支出与继续进行的活动相关
新经理的招募成本 　 √ 支出与继续进行的活动相关
推广公司新形象的营销成本 　 √ 支出与继续进行的活动相关
对新分销网络的投资 　 √ 支出与继续进行的活动相关
重组的未来可辨认经营损失（最新预计值） 　 √ 支出与继续进行的活动相关
特定不动产、厂场和设备的减值损失 　 √ 资产减值准备应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行计提，并作为资产的抵减项

第四节　　或有事项的列报
　　　　一、预计负债的列报
　　　　在资产负债表中，因或有事项而确认的负债（预计负债）应与其他负债项目区别开来，单独反映。如果企业因多项或有事项确认了预计负债，在资产负债表上一般只需通过“预计负债”项目进行总括反映。在将或有事项确认为负债的同时，应确认一项支出或费用。这项费用或支出在利润表中不应单列项目反映，而应与其他费用或支出项目（如“销售费用”、“管理费用”、“营业外支出”等）合并反映。比如，企业因产品质量保证确认负债时所确认的费用，在利润表中应作为“销售费用”的组成部分予以反映；又如，企业因对其他单位提供债务担保确认负债时所确认的费用，在利润表中应作为“营业外支出”的组成部分予以反映。
　　　　同时，为了使会计报表使用者获得充分、详细的有关或有事项的信息，企业应在会计报表附注中披露以下内容：
　　　　第一，预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明；
　　　　第二，各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况；
　　　　第三，与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。
　　　　二、或有负债的披露
　　　　或有负债无论作为潜在义务还是现时义务，均不符合负债的确认条件，因而不予确认。但是，除非或有负债极小可能导致经济利益流出企业，否则企业应当在附注中披露有关信息，具体包括：
　　　　第一，或有负债的种类及其形成原因，包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债。
　　　　第二，经济利益流出不确定性的说明。
　　　　第三，或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性；无法预计的，应当说明原因。
　　　　需要注意的是，在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，如果披露全部或部分信息预期对企业会造成重大不利影响，企业无须披露这些信息，但应当披露该未决诉讼、未决仲裁的性质，以及没有披露这些信息的事实和原因。
　　　　三、或有资产的披露
　　　　或有资产作为一种潜在资产，不符合资产确认的条件，因而不予确认。企业通常不应当披露或有资产，但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。
第十四章　　非货币性资产交换
非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。实务工作中，交易双方通过非货币性资产交换一方面可以满足各自生产经营的需要，同时可在一定程度上减少货币性资产的流出。如某企业需要一项另一个企业拥有的设备，另一个企业需要上述企业生产的产品作为原材料，双方就可能会出现非货币性资产交换的交易行为，同时也在一定程度上减少货币性资产的流出。非货币性资产交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。因此，换人资产成本的计量基础以及对换出资产损益的确定与以货币性资产取得非货币性资产不同，需要运用不同的计量基础和判断标准。
第一节　　非货币性资产交换的认定

一、非货币性资产交换的认定
　　　　非货币性资产交换式相对于货币性资产而言的。货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、长期股权投资、不准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是其在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的。例如，企业持有固定资产的主要目的是运用于生产经营，通过折旧方式将其磨损价值转移到产品成本中去，然后通过产品销售获利，固定资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的，因此，固定资产属于非货币性资产。资产负债表列示的项目中属于非货币性资产的项目通常包括存货（原材料、包装物、低值易耗品、库存商品、委托加工物资、委托代销商品等）、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产等。
　　　　非货币性资产交换一般不涉及货币性资产，或只涉及少量的货币性资产既补价。非货币性资产交换准则规定，认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25％作为参考比例，也就是说，支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换人资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25％的，视为非货币性资产交换；高于25％（含25％）的，视为货币性资产交换，．适用《企业会计准则第14号——收入》等相关准则的规定。
　　　　二、非货币性资产交换不涉及的交易和事项
　　　　本章所指非货币性资产交换不涉及以下交易和事项：
　　　　（一）与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让
　　　　所谓非互惠转让，是指企业将其拥有的非货币性资产无代价地转让给其所有者或其他企业，或由其所有者或其他企业将非货币性资产无代价地转让给企业。本章所述的非货币性资产交换是企业之间主要以非货币性资产形式的互惠转让，即企业取得一项非货币性资产，必须以付出自己拥有的非货币性资产作为代价，而不是单方向的非互惠转让。实务中，与所有者的非互惠转让如以非货币性资产作为股利发放给股东等，属于资本性交易，适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》。企业与所有者以外方面发生的非互惠转让，如政府无偿提供非货币性资产给企业建造固定资产，属于政府以非互惠方式提供非货币性资产，适用《企业会计准则第16号——政府补助》。
　　　　（二）在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产
　　　　在企业合并、债务重组中取得的非货币性资产，其成本确定分别适用《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第12号——债务重组》；企业以发行股票形式取得的非货币性资产，相当于以权益工具换入非货币性资产，其成本确定适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》。
第二节　　非货币性资产交换的确认和计量
　　　　一、确认和计量原则
　　　　在非货币性资产交换的情况下，不论是一项资产换入一项资产、一项资产换人多项资产、多项资产换入一项资产，还是多项资产换人多项资产，换入资产的成本都有两种计量基础。
　　　　（一）公允价值
　　　　非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：
　　　　1．该项交换具有商业实质；
　　　　2．换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。资产存在活跃市场，是资产公允价值能够可靠计量的明显证据，但不是唯一要求。属于以下三种情形之一的，公允价值视为能够可靠计量：
　　　　（1）换入资产或换出资产存在活跃市场。
　　　　（2）换人资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。
　　　　（3）换人资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易、采用估值技术确定的公允价值满足一定的条件。采用估值技术确定的公允价值必须符合以下条件之一，视为能够可靠计量：
　　　　①采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小。这种情况是指虽然企业通过估值技术确定的资产的公允价值不是一个单一的数据，但是介于一个变动范围很小的区间内，可以认为资产的公允价值能够可靠计量。
　　　　②在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。这种情况是指采用估值技术确定的资产公允价值在一个变动区间内，区间内出现各种情况的概率或可能性能够合理确定，企业可以采用类似《企业会计准则第13号——或有事项》计算最佳估计数的方法，确定资产的公允价值，这种情况视为公允价值能够可靠计量。
　　　　换人资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产公允价值作为确定换人资产成本的基础，一般来说，取得资产的成本应当按照所放弃资产的对价来确定，在非货币性资产交换中，换出资产就是放弃的对价，如果其公允价值能够可靠确定，应当优先考虑按照换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础；如果有确凿证据表明换人资产的公允价值更加可靠的，应当以换人资产公允价值为基础确定换入资产的成本，这种情况多发生在非货币性资产交换存在补价的情况，因为存在补价表明换入资产和换出资产公允价值不相等，一般不能直接以换出资产的公允价值作为换入资产的成本。
　　　　（二）账面价值
　　　　不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益；收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素，其中，收到补价方应当以换出资产的账面价值减去补价作为换人资产的成本；支付补价方应当以换出资产的账面价值加上补价作为换入资产的成本。
　　　　二、商业实质的判断
　　　　非货币性资产交换具有商业实质，是换入资产能够采用公允价值计量的重要条件之一。在确定资产交换是否具有商业实质时，企业应当重点考虑由于发生了该项资产交换预期使企业未来现金流量发生变动的程度，通过比较换出资产和换入资产预计产生的未来现金流量或其现值，确定非货币性资产交换是否具有商业实质。只有当换出资产和换入资产预计未来现金流量或其现值两者之间的差额较大时，才能表明交易的发生使企业经济状况发生了明显改变时，非货币性资产交换因而具有商业实质。
　　　　（一）判断条件
　　　　企业发生的非货币性资产交换，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：
　　　　1．换人资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同
　　　　换人资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，通常包括但不仅限于以下几种情况：
　　　　（1）未来现金流量的风险、金额相同，时