09-企业所得税税前扣除办法讲解-第3章
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企业所得税采取简易分类折旧法，这是各国公司所得税普遍采取的方法。因为企业所得税计算折旧费用的唯一目的是确定可扣除的折旧费用。采用简易分类折旧法，在税法固定资产折旧、折旧制度与财务会计制度差别较大的情况下，有利于正确计算折旧费用的纳税调整额。企业将可折旧资产的计税成本（可能与会计上账面净值不同，会计账面净值可能因改组等原因进行评估调整）根据税法规定分三类归集，乘以折旧率，计算出按税法规定可扣除的折旧费用，与财务会计上已计算的折旧进行对比，可以反映出折旧费用纳税调整数额。
《办法》第25条规定，固定资产计算折旧最短年限如下：
（1）房屋、建筑物，为20年；
（2）火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；
（3）电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产、经营业务有关的器具、工具、家具等，为5年。
《办法》所称的房屋、建筑物，是指经营活动使用和为生活、福利服务的房屋、建筑物及其他房屋等；房屋，包括厂房、营业用房、办公用房、库房、住宿用房、食堂及其他房屋等；建筑物，包括塔、池、槽、井、架、棚（不包括临时工棚、车棚等简易设施）、畅路、桥、平台、码头、船坞、涵洞、加油站以及独立于房屋和机器设备之外的管道、烟囱、围墙等；
房屋、建筑物和附属设施，是指同房屋、建筑物不可分割的、不单独计算价值的配套设施，包括房屋、建筑物内通气、通水、通油管道、通讯、输电线路、电梯、卫生设备等。
《办法》所称的火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，范围如下：
火车，包括各种机车、客车、货车以及不单独计算价值的车上配套设施；
轮船，包括各种机动船以及不单独计算价值的船上配套设施；
机器、机械和其他生产设备，包括各种机器、机械、机组、生产线及其配套设备，各种动力、输送、传导设备等。
《办法》所称的电子设备和火车、轮船以外的运输工具，范围如下：
电子设备，是指由集成电路、晶体管、电子管等电子元器件组成，应用电子技术（包括）软件发挥作用的设备，包括电子计算机以及由电子计算机控制的机器人、数控或程控系统等；
火车、轮船以外的运输工具，包括飞机、汽车、电车、拖拉机、摩托车（艇）、机帆船、帆船以及其他运输工具。
企业取得已经使用过的固定资产，其尚可使用年限比《办法》规定的折旧年限短的，可以提出证明凭据，经当地税务机关审核同意后，按其尚可使用年限计算折旧。
无形资产无形资产按照取得时的实际成本计价，应区别确定；投资者作为资本金或者合作条件投入的无形资产，按照评估确认或合同、协议约定的金额计价；购入的无形资产，按照实际支付的价款计价；自行开发并且依法申请取得的无形资产，按照开发过程中的实际支出计价；接受捐赠的无形资产，按照发票账单所列金额或者同类无形资产的市价计价。
无形资产应当采取直线法摊销。受让或投资的无形资产，法律和合同或者企业申请书分别规定有效期限的，按法定有效期限与合同或企业申请书中规定的受益年限孰短原则摊销；法律没有规定使用年限的，按照合同或者企业申请书的受益年限摊销；法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的，或者自行开发的无形资产，摊销期限不得少于10年。
纳税人外购无形资产的价值，包括买价和购买过程中发生的相关费用。
纳税人自行研制开发无形资产，应对研究开发费用进行准确归集，凡在发生时已作为研究开发费直接扣除的，该项进形资产使用时，不得再分期摊销。
纳税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让价款作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用期间平均摊销。
纳税人购买计算机硬件所附带的软件，未单独计价的，应并入计算机硬件作为固定资产管理；单独计价的软件，应作为无形资产管理。
固定资产的修理与改良
《办法》规定企业的固定资产修理支出可以在发生当期直接扣除；而固定资产改良支出必须资本化。因此，必须严格按《办法。第31条的规定正确区分固定资产修理与改良支出，会计上统一规定增加该固定资产原值，其中延长固定资产使用年限的，还应当适当延长折旧年限，并相应调整计算折旧。而《办法》规定，尚未提足折旧的固定资产的改良支出，可增加固定资产原值，并适当延长折旧年限，计提折旧；对已提足折旧的固定资产的改良支出，《办法》规定作为递延资产，在不短于5年的期间内平均摊销。
固定资产改良支出，是指企业为了扩大固定资产规模或提高固定资产性能而发生的支出。《办法》列举的固定资产改良的范围与财务会计实务略有不同。主要区别是，《办法》定量规定金，定性分析少，这与《办法》的整体结构是一致的。下列固定资产修理应视为固定资产改良支出：
1，发生的固定资产修理支出达到固定资产原值20％以上；
2，经过修理后有关资产的使用寿命延长两年以上；
3，经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。
七、借款费用的税务处理
借款费用的概念及税务处理
企业经营活动所需资金，特别是长期占用的资金，主要有两项来源：一是所有者投入的股本，二是举借长期债务。
借款费用是指企业为经营活动借入资金而需要承提的利息性质的费用。包括长短期借款利息；债券溢价或折价的摊销；安排接洽借款时发生的辅助费用；与借入资金有关，作为利息费用调整额的外币借款产生的汇率差。其中，按洽安排借款发生的辅助费用包括债券代理发行的手续费及印刷费等。
按照各国企业所得税法的规定，企业支付给所有者的股息分配不得在税前扣除，而且企业支付的利息一般是可以扣除的。由于股权投资与债权投资的所得税待遇不同，为防止企业的股东以债权投资为名行股股权投资之实，各国公司税法中一般都有防止“资本弱化“的规定。具体做法是我们将在第7章“投资和改组“部分详细分析。按照企业所得税条例和实施细则以及《办法》的规定，属于资本的利息不得扣除的，即企业的所有者在企业注册资本范围内以贷款名义投入企业的资本（或称“股东借款“）的利息是不允许扣除；其他借款利息，凡用于营业性活动流动资金贷款性质的利息，在不超过金融机构同类同期贷款利率水平范围内部分，可以在发生当期直接扣除；对于用于购置固定资产、无形资产和对外投资的借款利息，属于资本性支出，必须予以资本化，构成有关资本资产的计税成本；对于企业从关联方借款金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出不得扣除，也不能资本化。特别需要注意三点：
1，为投资而发生的借款费用，我国现行会计制度规定不予资本化；《办法》第37条明确规定必须资本化。但在运用此规定时要注意，只有明确规定借款用于投资时，者能将有关费用资本化计入有关投资的成本。在借款未指明用途的情况下，一般不引用《办法》第34条规定。
2，会计上对长期负债是否予以资本化，是企业可以选择的一项会计政策；而税法规定与购置资本资产有关的借款费用必须资本化。
3，即使是应资本化的借款费用，如果不符合企业所得税条例第6条规定的条件，即如果高于金融机构同期同类借款利息水平的部分，也不能予以资本化。
借款费用资本化
1，《办法》对借款费用资本化的规定。按照《办法》第34条的规定，企业购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用发生的借款费用，可在当期扣除。需要注意以下几点：
企业借款除非明确指明用于开发无形资产，一般情况下，不将非指明用途的借款费用按《办法》第34条的规定分配计入无形资产成本。并且，如果企业自行研制开发无形资产费用，已按技术开发费（研究开发费）进行归集的，有关开发所需借款的利息费用按技术开发费用的有关规定，可以直接计入发生当期的管理费用，而不予资本化。
购置固定资产时，如果发生非正常中断且中断时间较长的；其中断期间发生的借款费用，不计入所购置固定资产的成本，直接在发生当期扣除；但如果中断是使购置固定资产达到可使用状态必需的程序，则中断期间发生的借款费用，仍应予以资本化。
借款费用应否资本化与借款期间长短无直接关系。如果某纳税年度企业发生长期借款，并且没有指定用途，当期也没有发生购置固定资产支出，则其借款费用全部可直接扣除。但是，从事房地产开发的业务的企业为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工前，应计入有关房地产的开发成本。
企业筹建期间发生的长期借款费用，除购置固定资产、对外投资而发生的长期借款费用外，计入开办费。
2，借款费用资本化金额的计算。在特定纳税年度有关资本性资产应予资本化的金额应按下列公式计算：
资本化金额＝某一纳税年度资本性资产累计支出平均数X平均借款费用率（资本化比率）
公式中某一纳税年度资本累计支出平均数应为到本年度末止各期的支出数按照加权平均数计算金额。资本化比率是企业某一纳税年度尚未偿付的所有借款（而不仅仅是为了获得某项资产而专门借入的款额）的借款费用的加权平均值。
借款费用资本化的金额，在原则在是企业所发生的全部借款费用，如果不为某项资产发生支出，就不会生的那部分借款费用。如果借款是指定用途的，上述公式中的资本化比率可以是与购置、建造或生产资本性资产有关的借款的利率。如果有关借款未指定用途，一般情况下应将本期借款费用总额与本期内全部借款相比较确定资本化比率，即全部借款的平均利率。采取这一做法符合《办法》第34条规定的“纳税人借款未指明用途，其借款费用应按经营性活动和资本性支出占用资金的比例，合理计算应计入有关资产的借款费用和可直接扣除的借款费用。
在某项借款有指定用途的情况下，如果有关借款在用于购置、建造有关资产前有利息收入等短期投资收益，其应资本化的金额应以本期内实际发生的借款费用减去该借款进行短期投资而获得的投资收益来确定。为准确起见，可从投资收益中减去应负担的税款。
3，借款费用开始资本化的时间。借款费用计入相关资产的成本，应在：
（1）有关资本性资产的购置建造支出实际发生时；
（2）借款费用实际发生时；
（3）为使资产达到其预定可使用或可销售状态所必要的准备工作正在进行中。
关于投资的借款费用开始资本化的时间，应当在符合上述A、B两点的同时，被投资单位正在为其开始计划上的主要业务进行必要的准备工作时。
4，资本化暂停和停止资本化。在为使资产达到其预定可使用或可销售状态而进行的必要准备工作中断期间可能发生的借款费用，属于持有部分完工资产发生的费用，因而可以不资本化。因此，在开发活动中止期间应暂停借款费用的资本化。
在使相关资产达到其预定可使用或可销售状态所很必要的工作实际完成时，应停止借款费用资本化。如果相关资产的各部分是分别完工的，每部分在其他部分建造过程中可供使用，并且为该部分达到预定可使用或可销售状态所必要的准备工作实际上已完成，借款费用的资本化应停止。如果资产的任何一部分都必须在所有组成部分全部完工后才能交付使用，应在整个资产全部交付使用时，停止借款费用资本化。
对于投资，应在被投资单位开始其计划上的主要经营活动时，停止与该投资相关的借款费用的资本化。
八、租金支出的税务处理
租赁的分类
此处所指租赁不包括下列特殊类型的租赁：
1，开采和使用开然资源，如石油、天然气、木材、金属及其他矿产权的租赁协议；
2，诸如电影、录像、剧本、文稿、专利权和版权等项目的许可使用协议。
上述协议虽然类似于租赁协议，但毕竟不同于一般的租赁合同。其中第一类业务主要涉及自然资源的开采权或使用权，对这些业务无论是国家的法律法规还是具体的政策往往有特殊的规定，对自然资源折销的税务处理应有特殊的规定。第二类业务主要涉及著作权、专利权等无形资产，有关的税务处理属于无形资产税务处理。
目前，租赁已成为企业除发行股票、公司债和利用保留盈余之外的一要主要筹资渠道，而且租赁双方在税收上都有一定的好处，所以为越来越金的企业所采用。
按照性质的不同，租赁分为经营性租赁和融资性租赁，这是税务和会计实务中对租赁的最主要的分类方法。融资租赁又称为资本租赁，是指在实质上转移与一项资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。所有权最终可以转移，也可以不转移。经营性租赁是指所有权不转移的租赁。对租赁的分类，主要依据是与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于出租或承租人的程度。风险包括由于生产能力的闲置或工艺技术的陈旧所可能造成的损失，以及经济情况变动所可能赞成的收入变动。报酬是指在资产的经济使用年限内，希望出现有利的经营，以及因资产增值或残值变现可能获得的收益。
一项租赁是否属于融资租赁，不在于租约的形式，而在于交易的实质。如在一项租赁中，与资产所有权有关的全部风险和实质上已经转移，就应归入融资租赁。融资租赁的租约除下列特殊情况外，一般是不可取消的；发生某些极为偶然的意外事件；经出租人同意；如果承租人与出租人就同一资产或同样的资产订立新的租约；承租人支付一笔足够大的数额，其数额在租约开始时就可以使人合理地肯定租约会继续下去。这种不可取消的租约保证出租人回收其资本并另加一笔投资收益。而经营性租赁允许承租人在租约到期之前按一定条件（如提前通知出租方并给予一定赔偿）取消租赁合约。
《办法》第39条规定了融资租赁的条件。与财务会计的有关规定比较，《办法》的规定较为简单和原则。符合下列条件之一时，通常认为是融资租赁：
1，在租赁期满时，资产的所有权由出租方转让给承租方；
2，租赁期为资产使用年限的大部分（75％或以上）；
3，租赁期内最低付款额大于或基本等于租赁开始日资产公允价值；租赁开始日租赁付款额的现值不小于租赁资产的公允值，资产的所有权可以转移也可以不转移。
《办法》未将廉价购买选择列作判定融资租赁的条件之一，主要是考虑“廉价“与否较难判断。
《办法
