09-企业所得税税前扣除办法讲解-第4章
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《办法》未将廉价购买选择列作判定融资租赁的条件之一，主要是考虑“廉价“与否较难判断。
《办法》所称租赁开始日，是指租赁协议的日期或各方对所称租赁开始日，是指租赁协议的日期或各方对租约主要条款承提义务的日期中较早的一个。
《办法》所称租赁期，是指承租人签约承租资产的不可撤销租约的时期。
如果承租人有权选择继续租赁该项资产，而且在租赁开始日，就可以相当肯定承租人将会行使这种选择权，那么不论是否继续支付租金，续租期也应算是租赁期。
《办法》所称租赁最低付款额，是指在租赁期内，出租人要求承租人支付的各种付款，加上由承租人（或与承租人有关的一方）担保的租赁资产余值。如果承租人有购买资产的选择权，所订价格预计又充分低于行使选择权时的公允价值，因而在租赁开始日就相当肯定将会行使这种选择权，则租赁付款额中应包括为此所需另外支付的金额，而不再包括承租人（或与承租人有关的一方）担保的租赁资产余值。租赁最低付款额不包括自由人支付，但仍可由他收回的劳务成本和税金。租赁资产余值是指在租赁开始日预计的、资产在租赁期末的可变现金额。
租赁的会计和税务处理租赁的会计核算涉及承租方和出租方两个方面。有关承租方会计核算主要体现在各行业会计制度有关融资租入固定资产的规定中，有关出租方的会计核算主要在《金融企业会计制度》中。有关租赁的具体会计准则，目前财政部正在研究起草中。
1，融资租赁情况下承租方的会计处理和税务处理：
会计处理（具体准则草案的设想） 税务处理
（1）在租赁开始日，应按租入资产的租赁付款额确定 税收上也要求按租赁最低固定资产和相应的长期负债可付款额确定租入资产的折旧成本
（2）企业融资租赁租入固定资产应按本企业购置的固定资产按同样的方法实行折旧 税法没有特殊规定
（3）企业发生的租金应冲减长期负债 税法规定融资租赁租金不得扣除
（4）租赁期满，租入固定资产的付款额中，应在支付最后一次租金时，反映资产所有权转移，但不得调整固定资产成本；租入固定资产的廉价购买价格没有包括在租赁付款之内，应在购入固定资产时，将购置成本加计入有关固定资产价值中；续租该固定资产的，应按重
新租入固定资产进行处理。 税法没有特殊规定
出租人在融资租赁情况下的会计处理，主要涉及长期债权的确认，租赁开始时直接费用的处理、租赁收益的确认等。现行会计制度与具体会计准则相比，主要差别在于租赁收益的确认。
租赁期内对租赁收益在租赁期内的分配，我国租赁公司现行做法主要采用“等差基数法“，即按一个递减的分数乘以租赁开始时确认的未实现租赁收益来确认各期的租赁收益，这个分数为租赁年限之和，分子为剩余的租赁年限。假设租赁年限为5年，则各年适用的分数为5／15，4／15，3／15，2／15，1／15。
在国际会计准则中，确认各期租赁收益的方法主要有两种：一是“净投资法“，二是“净现金投资法“。
采用“净投资法“时，企业应根据各期与某项租赁有关的未收回租赁投资净额所带来的稳定收益的情况来确认租赁收益，其目的是使得租赁各期能够获得稳定的投资回报率。具体做法是，按照各期租赁投资净额的余额和租赁内含利率来计算确认各期的租赁收益。
采用“净现金投资法“时，企业应根据各期与某项租赁有关的未收回租赁净现金投资所带来的稳定收益的情况来确认租赁收益。由于这种方法确认租赁收益的计算依据是企业与某项租赁业务有关的现金净流出额，因此，它主要适用于预期从租赁业务中获得所得税减免等优惠、从而减少现金流出企业。
企业可以选择将融资租赁处理成“分期收款销售资产“，也可以选择按上述方法，分期确认租赁收益。
我国现行会计制度规定，融资租入固定资产应按协议确定的设备价款（即资产的公允价值）记账；现行企业所得税条例规定，按照租赁协议或合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益后的价值确定；而国际会计准则和外国会计实务一般规定按照资产的公允价值与租赁付款额的现值二者孰低的金额确定。鉴于我国会计实务和企业管理实践中考虑折现因素的情况还不多见，为便于操作，企业直接以租赁期间租赁付款额之和或租赁协议确定的设备价值加上租入固定资产发生的运输费、途中保险费、安装调试费等二者之中较低者作为租入固定资产的成本在税收上都是可以接受的。
此外，企业融资租赁租入固定资产发生的改良支出，应按改良支出减改良过程中发生的变价收入后的差额计入固定资产的成本。租入固定资产发生的修理支出可以直接扣除。
2，融资租赁情况下出租方的会计处理和税务处理：
会计处理与税务处理
（1）企业在融资租赁开始日，应按租赁投资总额或租赁投资净额计作长期债权。在采用前者时还应同时反映未实现租赁收益。 企业所得税条例第54条明确允许企业采取分期收款销售方式的，可以按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现
（2）企业在租赁开始之前发生的手续费、律师费、可计入当期损益，也可在租赁期内摊销 税法没有特殊规定
（3）应按租赁投资净额的余额和租赁内含利率计算各租赁收益 税法在按分期收款销售确认收入的同时，可比相应费用并据以计算收益。出租方租赁期满可收入的资产余值应确认为收入，或冲减成本
注：租赁投资总额是指融资租赁中租赁付款额和未经担保资产余值之和。其中，未经担保的资产余值指，租赁资产余值中无担保的部分。未实现租赁收益，指租赁中出租人应收的租赁收益额。租赁投资净额是指租赁投资总额减未实现租赁收益的差额。租赁内含利率，是指租赁开始日，出租人将租赁投资总额折算成现值所使用的贴现率。
3，经营租赁情况下会计处理和税务处理。承租人经营租赁的会计和税务处理较为简单。
主要是对支付的租金和发生的由承租方负担的维护修理费用等的处理。国际会计准则、我国会计制度和现行税法规定基本相同。企业以经营租赁方式租入的资产，不属于本企业的资产；对支付的租金，《办法》第38条规定，只要符合独立企业交易原则，租金可以根据受益时间均匀扣除；应由承租方承担的租入资产的修理支出，在实际发生时可据实扣除；符合固定资产改良支出条件的，因经营租入资产产权不属于承租方所有，按《办法》第31条的规定，改良支出无法计入租赁资产价值，只能不短于5年的期间均匀摊期限或改良工程耐用期限两者孰短的期间内平均摊销。
出租方经营租赁的会计和税务处理也不复杂。因为经营租赁租出资产的所有权仍归出租方。租出资产应视为本企业自有自用资产进行会计和税务处理。属于固定资产的，应计提折旧并在税前扣除。应计租金应按权责发生制按直线法确认租金收入。经营租赁出租方发生的与租赁有关的直接费用可在发生当期直接扣除。
总结起来，税法规定租入固定资产视同购置固定资产处理，承租方不得扣除租金支出，只能对租入固定资产按《办法》规定进行折旧。主要是因为，一般情况下，租赁期比资产的经济使用寿命要短，而融资租赁本质上与分期收款销售非常相似。如果不这样规定，企业可以以融资租赁方式取代购置固定资产，而直接扣除租金，取得实际上相当于“加速折旧“的好处。特别是对《办法》规定折旧年限为20年的房屋、建筑物和运输工具的机器设备，企业完全可以15年和7年左右的租赁期限以融资租赁方式代替购置固定资产，如果税法允许融资租赁承租方扣除支付的租金，而不是采取折旧费用扣除的办法，加速折旧的效应是显而易见的。从公平的角度讲，税收政策既不能阻碍有合理经营需要的租赁业务的发展，又要防止纳税人利用租赁与购置资产的不同税收处理方式达到避税的目的。因此，企业必须严格按照《办法》第39条规定的条件区分经营性租赁和资本性租赁，对经营性租赁不允许承租方扣除折旧，只能扣除实际支付的租金；对融资租赁，承租方必须按自有自用的固定资产进行折旧，不得扣除租金。如果企业将实质为融资租赁的合同按经营租赁进行处理，承租方尚未申报扣除租金的，应该重新调整按融资租赁方式进行税务处理；承租方已经申报租金的，应将每一纳税年度申报扣除的租金额大于可提折旧额的部分调整增加应纳税所得。
需要注意的是土地和房屋建筑物的租赁。因为土地通常没有确定的使用年限，而且我国城镇土地所有权一般归属国家所有，不能转让所有权。对租赁房屋建筑物，如果使用年限远远超过租赁期限，且租赁协议规定租金要经常按市价调整，可将这类房屋建筑物的租赁合同归为经营租赁。
九、其他扣除项目
广告费用
广告费用是企业为销售商品或提供劳务而进行的宣传推销费用。企业会计上将其直接计入发生当期的销售费用中。由于企业发生的广告费用绝对数额或相对数都可能较大，而且企业长期的广告宣传可能为企业带来品牌效应，甚至形成著名商标。这样的品牌、商标甚至商誉会使企业终生受益，而不是仅仅对某一个或几个经营年度发生作用。因此，《办法》第40条规定，企业每一纳税年度可扣除的广告费用支出限制在销售（营业）收入的2％以内，超过部分可以无限期向以后纳税年度结转。这实际上是要求企业将发生的广告费用支出接受益期均匀地摊销，而不是在某个实际发生的年度全部一次性扣除。
对于某种特殊产业，或者企业创办初期，确因经营活动需要每一纳税年度广告宣传支出大大超过《办法》规定比例限制的，凡属国家鼓励发展的产业，经主管税务机关审核，并逐级报国家税务总局特案审批，在一定期间内可以适当放宽广告宣传费用的扣除比例。
根据《办法》第41条的规定，企业的广告宣传费用支出，实际上被分为两部分；一部分是正规的广告费支出，即“广告通过经工商部门批准的专门机构制作；已实际工取得相应发票；通过一定媒体传播“。对于未通过媒体传播的广告性质的业务宣传费，包括广告性质的礼品支出等，《办法》第42条规定，第一纳税年度企业可扣除的业务宣传费用不得超过销售营业收入的5‰的业务宣传费用可据实扣除；超过5‰的部分，永远不能申报扣除。这主要是为了限制企业开支过多的业务宣传费，特别是为了防止企业以广告礼品为名，行贿赂之实。
需要注意的是，根据国家有关法律法规和行业自律的规定，不得进行广告宣传的企业不得扣除业务宣传费。比如会计师事务所等中介机构。
此外，根据国务院领导的批示精神，为加强粮食类白酒的税收管理，合理引导酒类消费，保护人民群众的健康和安全，有效解决我国白酒生产消耗较大的问题，财政部和国家税务总局1998年3月4日发布了财税字（1998）45号文件，规定从1998年1月1日起，粮食类白酒（含薯类白酒）广告宣传费不得在企业所得税前扣除。这一限制包括广告宣传性质的业务宣传费在内。上述企业如果同时生产其他类型的酒，且以整体名义所做广告的宣传费用支出，应按粮食类白酒全部销售收入的比重合理分配计算不得扣除的粮食类白酒的广告宣传费用。
对于主要经营酒类产品销售的商品流通企业，其为粮食类白酒所做的广告宣传费用一律不得扣除；如果上述企业以整体名义所发生的广告宣传费用，应根据粮食类白酒占销售营业收入的比例合理分配计算不得扣除的粮食类白酒的广告宣传费用。综合性商场或酒类产品占所经营商品比重较小的商品流通企业，除非专为粮食类白酒进行广告宣传，否则不再分配计算不得扣除的粮食类白酒广告宣传费用。
业务招待费
对于业务招待费的税务管理，目前存在两个方面突出问题：一是费用扣除的限制比例不合理；二是真实性管理不到位。现行会计制度规定的业务招待费扣除比例明显太低，不发实际，不能满足企业经营管理的需要，导致企业不得不以会议费、工资储备金等方式变相开支业务招待费。《办法》对业务招待费的扣除比例略作调高。按照旧制度，销售净额为2亿元的企业，可扣除的业务招待费最高限额为37。5万元。而按《办法》的规定，销售营业收入净额达到2亿元的企业，可扣除的业务招待费最高可达63万元。而且，根据新修改的企业所得税申报表，销售营业收入净额的概念比财务制度的销售净额的口径也有所扩大，即业务招待费的计提比例和基础都有所提高。
另一方面，业务招待费支出又是各国公司税法中滥用扣除最严重的领域。进行业务上的招待是一个十分正常的商业做法。但是，商业招待又不可避免地包括个人娱乐区分开。有的国家甚至规定，如果接受业务招待的个人不将所受招待包括在个人所得税的收入总额中，招待方即不能申报有关业务招待费用的扣除，比如英国。中国现行税法对此总体政策是相当宽松的。所以我们更有必要加强对业务招待费的真实性的管理。真实性的管理是方面有赖于完善申报制度，另一方面需要对真实性容易出问题的项目加强纳税检查。《办法》第44条规定，纳税人申报扣除的业务招待费，在主管税务机关要求提供材料的情况下，应能够提供证明真实性的足够的有效凭证或资料。否则，不得扣除。这一规定的意义是多方面的，首先，它第一次明确赋予纳税人对所申报扣除费用的真实性自我举证的责任，虽然税务机关一般情况下会认同纳税人申报的扣除费用，但如果税务机关发现业务招待费支出有不政党现象，或者在纳税检查中发现有不真实的业务招待支出，税务机关有权要求纳税人在一定期间提供证明真实性的足够有效的凭证或资料；逾期不能提供资料的，税务机关可以不进一步检查，直接否定纳税人已申报业务招待费的扣除权。其次，这一规定并没有直接要求纳税人在每次申报时都将有关全部资料提供给税务机关，因为这样做可能给纳税人带来很大的麻烦和工作量，同时，税务机关也没有力量去处理这些资料。第三，这一条款暗示着，在征管法规定的追溯期内，纳税人必须对其申报的业务招待费的真实性负责，必须为其中报的业务招待费准备足够有效的证明材料，尽管这些材料税务机关可能并不要求提供，但一旦要求提供而纳税人无法提供，将失去扣除权。需要说明的是，此条款的实质在于保证业务招待费用的真实性，有关凭证资料只能足够和有效地证明业务招待费的真实性即可，并不是要求提供某种特定凭证，这也为纳税人的经营管理留有一定的余地。凭证资料可以包括发票、被取消的支票、收据、销售
