企业会计制度讲解之一-第12章
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⑨结清其他应查对、调整的事项。
（２）编制会计报表时的注意事项
①报表必须按规定金额单位填制。
②表内的文字和数字必须工整清晰，不得潦草；填写出现差错时，应按规定方法更正，并加盖制表人印章。
③出现负数的项目，应以“—”号表示，“—”号应在数字之前占两个数字格。
④报表中有“年初数”的项目，数字必须与上年度报表中同类项目的“期末数”核对一致。
⑤年度决算一经批准，需要调整的事项要在下年度按规定进行调整。
⑥各种会计报表中规定的补充资料，都要填写齐全，不得遗漏。
会计报表具体的编制方法，详见本书“股份有限公司会计”一篇，此处不重复。
三、财务报告的审查
财务报告审查，通常是指企业聘请中国注册会计师对其财务报告所反映的财务状况、经营成果和资金变动情况的合法性、公允性以及会计处理方法的一贯性进行审计验证，作出客观公正的审计意见，以便于财务报告使用者据以进行正确的经营决策与监督控制。当然，单位领导人和政府有关部门也有权对财务报告进行审查。
１．财务报告审查的法律责任
我国对于财务报告审查的法律、法规性规定，随着建立和发展社会主义市场经济体制的需要而逐步加强。
国务院１９９２年发布的《全民所有制工业企业转换经营机制条例》第三十条规定：“企业应当依照国家有关规定，建立资产负债和损益考核制度，编制年度财务会计报表，报政府有关部门审批。有条件的，经登记注册的会计师事务所或者审计事务所审查后，报政府有关部门审核”。
国家体改委、国家计委、财政部、中国人民银行、国务院生产办１９９２年５月印发的《股份制企业试点办法》中规定：“经批准，公司可以向社会公开发行股票，股票可以交易或转让；股东数不得少于规定数目，但没有上限；每一股有一表决权，股东以其持有的股份，享受权利，承担义务；公司应将经注册会计师审查验证过的会计报表公开”。
《中华人民共和国公司法》第一百七十五条规定：“公司应当在每一会计年度终了时，制作财务会计报表，并依法经审查验证”。
国家体改委１９９２年５月制定的《股份有限公司规范意见》第六十九条和《有限责任公司规范意见》第四十六条，都规定：“会计报表需经注册会计师验证”。
《中华人民共和国注册会计师法》第十四条规定注册会计师承办的第一项业务是“审查企业会计报表，出具审计报告”。同时，在第十六条中规定“会计事务所对本所注册会计师依照前款规定承办的业务，承担民事责任”。
国务院１９９６年４月发布的《关于整顿会计工作秩序进一步提高会计工作质量的通知》中明确规定：“为了有效制止和防范利用会计报表弄虚作假，提高会计报表质量，要依法实行企业年度会计报表审计制度。根据我国注册会计师事业发展的实际情况，实行企业年度会计报表审计制度要采取分步到位的办法，即：凡是没有实行年度会计报表审计制度的外商投资企业和其他有限责任公司、股份有限公司，必须在１９９６年年底前实行年度会计报表审计制度；凡是没有实行年度会计报表审计制度的国有大、中型企业，必须在１９９７年年底前实行年度会计报表审计制度；到２０００年依法应当实行会计报表审计制度的所有企业，必须实行年度会计报表审计制度。”
为了防止注册会计师在年度会计报表审计业务中发生质量问题，国务院还规定：“国家主管机关应当加强对会计师事务所（审计事务所）和注册会计师执业质量的监督检查，每年应抽查一定数量由注册会计师出具的企业年度会计报表审计报告，对会计师事务所（审计事务所）和注册会计师违反《中华人民共和国注册会计师法》或审计准则、规则，有意隐瞒真实情况、甚至通同作弊的，要依法严肃处理，并取消其注册会计师的执业资格；情节严重的，工商行政管理部门要依法吊销该会计师事务所或审计事务所的营业执照”。
财政部１９９５年２月印发的《国有企业公司制改建有关财务问题的暂行规定》第二十二条规定：“年度财务报告应于年度终了后在规定的时间内连同中国注册会计师的查账报告一并报送主管财政机关”。
《规范》第八十三条规定：“按照法律规定应当委托注册会计师进行审计的单位，应当委托注册会计师进行审计并配合注册会计师的工作，如实提供会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料以及有关情况，不得拒绝、隐匿、谎报，不得示意注册会计师出具不当的审计报告”。
根据以上法律、法规的规定，企业年报会计报表审计的法律责任可归纳为三个方面。
第一，企业必须依照法律、法规的规定委托注册会计师对其年度财务报告的真实可靠性和合法性进行审计，取得注册会计师出具的审计报告。现阶段，股份制企业、外商投资企业和国有大、中型企业的财务报告必须委托注册会计师审计；今后其他企业逐步实行财务报告由注册会计师审计制度。
第二，注册会计师必须依法执行企业财务报告审计业务，并对审计业务的质量承担法律责任。
第三，财政部门必须依法对注册会计师执行财务报告审计业务进行检查，并对检查结果严明奖惩。
２．注册会计师对财务报告的审计
财务报告审计是注册会计师的一项法定审计业务。财政部制定的《中国注册会计师独立审计基本准则》和《独立审计具体准则第！号———会计报表审计》，对企业财务报告审计的目的与范围、审计计划、审计实施和审计报告作出了详细规定。
（１）审计目的与范围。
①财务报告审计的目的。财务报告审计的目的是对被审单位财务报告的以下方面发表审计意见：
Ａ．财务报告的编制是否符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定，即合法性；
Ｂ．财务报告在所有重大方面是否公允地反映了被审单位的财务状况、经营成果及财务状况变动情况，即真实性；
Ｃ．会计方法的选用是否符合一贯性原则。
注册会计师的审计意见只是合理地保证财务报告使用者确定已审计财务报告的可靠程度，给财务报告使用者提供一个可以作出正确决策的机会；不能被认为是对被审计单位持续经营能力及其经营效率、效果所作出的承诺。
②财务报告的审计范围。
Ａ．法律、法规规定应当由注册会计师进行财务报告审计的企业单位；
Ｂ．审计业务约定书约定的被审计单位会计报告期内与财务报告有关的事项，以及影响注册会计师作出专业判断的所有方面；
Ｃ．被审单位会计报告期内的会计凭证、账簿、财务报告及其他有关资料。
（２）审计计划。
①企业要与会计师事务所签订审计业务约定书，其中要明确审计目的、范围及双方责任与义务等事项。
②注册会计师在对被审计单位的审计事项、内部控制制度等方面进行调查、研究和评价的基础上，制定出审计计划，从中确定审计程序和方法，作为实施财务报告审计工作的依据，以保证及时、有效地进行审计工作。
（３）审计实施。财务报告的审计，涉及到被审计单位和注册会计师两个方面的工作关系，正确处理好两者的关系，是实施审计的重要保证。
①被审计单位在财务报告审计过程中的主要责任。
Ａ．及时提供注册会计师所要求的全部资料，并保证会计资料的真实、合法、完整。
Ｂ．为注册会计师提供必要的条件及合作，随时介绍有关情况，及时解释注册会计师提出的问题。
Ｃ．按照约定条件向会计师事务所及时足额支付审计费用。
②对注册会计师实施审计中的要求。
Ａ．严格遵循独立、客观、公正的审计原则。
Ｂ．按照审计计划，实施审计程序。
Ｃ．一般采用抽样审计的方法，必要时采用检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析复核等方法，获得充分、适当的审计证据。
Ｄ．对审计工作认真进行记录，形成审计工作底稿。
Ｅ．对执行业务过程中知悉的商业秘密保密。
Ｆ．对发现的被审单位会计账目和财务报告中数据、内容或处理方法方面的错误，提出改正意见和调整说明。
Ｇ．对发现的被审计单位对重要会计事项的会计处理与国家有关规定相抵触，会计处理直接损害报告使用者或其他利害关系人的利益，财务会计处理会导致报告使用者或其他利害关系人产生重大误解，财务报告中的有关重要事项有其他不实的内容等问题，要向委托人明确提出。
Ｈ．认真研究并整理所取得的审计证据，及时出据审计报告。
（４）审计报告。注册会计师在实施必要的审计程序后，以经过核实的审计证据为依据，分析、评价审计结论，形成审计意见，出具审计报告。审计报告的基本类型有四种：
①无保留意见的审计报告。注册会计师对被审计单位的财务报告，依照审计准则规定的程序、方法进行审查后，确认被审计单位采用的会计处理方法遵循了会计准则及有关规定，符合实际情况；财务报告提供的会计信息内容完整，表达清楚，无重要遗漏；财务报告的编制方法符合规定要求，可发表无保留的审计报告。
无保留意见是注册会计师对被审单位财务报告的最好评价，表明被审计的财务报告是真实、公允、合理的，是可以信赖的。
②保留意见的审计报告。注册会计师在对被审计单位财务报告进行审查时，如发现以下情况，应发表有保留意见的审计报告：
Ａ．被审计单位个别会计事项的处理或财务报告个别重要项目的编报方法不符合有关规定，被审单位拒绝进行调整；
Ｂ．由于财务报告中个别项目失实，影响对被审计单位的财务状况、经营成果或财务状况变动情况的恰当反映，被审计单位拒绝进行调整；
Ｃ．个别重要会计事项的处理或财务报告个别重要项目的编报方法与前期不一致，又不符合现行法律、法规和财务会计制度的规定，被审计单位拒绝进行调整；
Ｄ．存在重要的未确定事项，注册会计师无法适当地预计其对财务报告相关项目的影响；
Ｅ．注册会计师受到被审计单位人为的或客观条件的限制，未能实施某些必要的审计程序，难以证实个别重要项目的真实情况。
保留意见只是针对财务报告审计中的某些具有较大影响的问题。除保留意见列示的问题外，对其他没有问题的内容，注册会计师在其审计报告中仍然发表为无保留意见。
保留意见的审计报告，客观地提出了被审计单位财务报告中存在的、被审计单位又拒绝进行调整的问题，以及一些不能预计确认的未定事项。由于这些问题和事项的存在，会影响财务报告的真实性和合法性，所以注册会计师作出保留意见的审计报告会引起财务报告使用者的充分关注。
③否定意见的审计报告。注册会计师在对被审计单位财务报告进行审计时，如发现以下情况，应发表否定意见的审计报告：
Ａ．被审计单位选用的会计处理方法严重违反《企业会计准则》及国家其他有关财会法规的规定，被审计单位拒绝进行调整；
Ｂ．被审单位的财务报告严重歪曲了单位的财务状况、经营成果和财务状况变动情况，被审单位拒绝进行调整；
Ｃ．重要事项的会计处理或财务报告重要项目的编报方法与前期不一致，且不符合财会法规的规定，被审计单位拒绝调整；
Ｄ．存在重要的未确定事项，注册会计师已知其结果将严重影响到财务报告重要项目的真实反映。
④拒绝表示意见的报告。被审计单位的财务报告不能提供真实、合法、完整的会计资料，对应当审计的项目不提供合作甚至阻挠审计工作，或者强迫注册会计师作出虚假审计报告等行为，导致注册会计师无法实施必要的审计程序和无法取得必要的审计证据，注册会计师拒绝对被审计单位财务报告表示意见。
第七节会计监督
会计监督是会计的基本职能之一，是我国经济监督体系的重要组成部分。会计监督可以分为单位内部监督、国家监督和社会监督。有效发挥会计监督职能，不仅可以维护财经纪律和社会经济秩序，对健全会计基础工作、建立规范的会计工作秩序，也起到重要作用。《规范》第四章在明确会计机构、会计人员履行《会计法》赋予的监督职权的基础上，提出会计机构、会计人员应当对单位内部的其他经济活动进行监督和控制，以更好地为单位内部管理服务；同时，对国家监督、社会监督问题也提出了相应要求。
一、会计监督的意义
１．市场经济要求强化会计监督
市场经济是法制化的经济，要求各单位的经济活动必须在法律、法规、制度规定的范围内进行。搞违法活动，是任何一个成熟而健全的市场经济国家所不允许的。会计监督作为我国经济监督体系的重要组成部分，必须在维护社会主义市场经济秩序、保障财政经济法律、法规、规章贯彻执行中发挥重要作用。有人认为，在社会主义市场经济条件下，各单位是独立的利益主体，应当“遵循利益至上原则”，追求利益最大化是各单位的“经济活动中心”，单位内部的会计监督职能可以弱化，甚至放弃。这种认识显然是不正确的，是与《会计法》、《规范》的要求相违背的。各单位追求其自身的经济利益是应当的，但对经济利益的追求必须置于合法这一大前提之下。合法的经济活动是产生经济利益的前提，在社会主义国家，也是微观效益与宏观效益及社会效益和谐统一的前提。法制的制定正是从既维护国家和社会公众利益，又保护各单位经济利益出发的；相反，违法的经济活动如偷税、漏税等，虽然从眼前看来，单位可以得到一些“利益”，但对国家和社会发展则将造成损失。而且，这些违法活动最终必将受到法律的制裁，对单位的经济利益带来更大的损失，可以说是一种得不偿失的行为。会计人员不仅作为普通公民，有遵守法律、法规、规章的责任和义务，更重要的，会计人员作为财政经济法律、法规、规章的执行者，应当在单位领导的领导下，在参与本单位经营管理、维护本单位经济利益的同时，承担着保证单位经济活动认真执行法律、法规、规章的重要责任。这是法律赋予会计人员的职责，也是会计人员从其专业角度为单位领导人把好这一“关口”、保证单位经济活动在合法的前提下实现经济效益最大化的客观要求。会计人员进行会计监督，不仅是对法律负责，也是对单位的经济效益负责，对单位领导人负责。因此，在社会主义市场经济条件下，不但不能削弱会计监督，而且要加强包括单位内部监督、社会监督、国家监督在内的多种形式的会计监督。
２．会计监督必须以财政经济法律、法规为依据
财政经济法律、法规是进行经济工作的规范，是经济工作顺利进�
