试教材经济法基础 超清晰电子版-第20章

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　　根据《增值税暂行条例》的规定，纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应分别核算不同税率货物或应税劳务的销售额。未分别核算或不能准确核算销售额的，从高适用税率。纳税人销售不同税率的货物或应税劳务，并兼营应属一并征收增值税的非应税劳务的，其非应税劳务应从高适用税率。
　　需要说明的是，为了促进国民经济健康有序发展，国家将根据产业政策，对一些货物和企业适用的税率或征收率进行调整。在实际工作中，应以最新税收法规规定为准。
五、增值税应纳税额的计算
　　增值税应纳税额一般采取税款抵扣的方法，间接计算增值税应纳税额。其计算公式为：
　　应纳税额=当期销项税额一当期进项税额
　　其中，当期销项税额等于增值税销售额乘以适用增值税税率；当期进项税额等于购进货物或者接受应税劳务所支付或者负担的增值税额。计算增值税应纳税额的关键在于正确计算当期增值税销售额、销项税额和进项税额。
（一）增值税销售额的概念
　　增值税销售额，是指纳税人销售货物或者提供应税劳务，从购买方或承受应税劳务方收取的全部价款和一切价外费用。因向购买方收取的销项税额属于价外税，所以增值税销售额中不包括向购买方收取的销项税额。如果销售货物是消费税应税产品或进口产品，则全部价款中包括消费税或关税。
　　价外费用包括向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。
　　价外费用不包括下列项目：
　　（1）向购买方收取的销项税额；
　　（2）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；
　　（3）同时符合下列条件的代垫运费：①承运部门的运费发票开具给购货方；②纳税人将该项发票转交给购货方。在这种情况下，纳税人仅是为购货人代办运输业务，而未从中收取额外费用。
　　随同销售货物或提供应税劳务向购买方收取的价外费用，无论其在会计上如何核算，均应并人销售额计算增值税应纳税额。
　　根据国家税务总局1996年9月印发的《关于增值税若干征管问题的通知》规定，对增值税一般纳税人（包括纳税人自己或代其他部门）向购买方收取的价外费用和逾期包装物押金，应视为含税收入，在征税时换算成不含税收入再并入销售额。
　　2．增值税销售额计算方法
　　（1）销售额以人民币计算，纳税人以外汇结算销售额的，其销售额的人民币折合率可以选择销售额发生的当天或当月1日中国人民银行公布的外汇牌价（原则上为中间价）。纳税人应事先确定采用何种折合率，确定后1年内不得变更。
　　（2）纳税人进口货物，以组成计税价格为计算其增值税的计税依据。其计算公式如下：
　　组成计税价格=关税完税价格＋关税＋消费税
　　（3）纳税人销售货物或者提供应税劳务，采用销售额和销项税额合并定价方法的，按以下公式计算销售额：
　　销售额=含税销售额÷（1＋税率或征收率）
　　因增值税属于价外税，纳税人向购买方销售货物或应税劳务所收取的价款中不包含增值税税款，价款和增值税税款在增值税专用发票上也是分别注明的。但在经济业务活动中，有的一般纳税人，如商品零售企业，将货物或应税劳务直接销售给消费者、小规模纳税人，则只能开具普通发票，而不能开具增值税专用发票。另外，小规模纳税人发生销售货物或应税劳务，除通过税务所代开增值税专用发票外，也只能开具普通发票，将销售货物或应税劳务的价款和增值税税款合并定价并合并收取。这样，在计算应纳增值税税额时，应将含增值税的销售额换算成不含增值税的销售额。
　　（4）混合销售行为且按规定应当征收增值税的，其销售额为货物与非应税劳务的销售额的合计；兼营非应税劳务且按规定应当征收增值税的，其销售额为货物或者应税劳务与非应税劳务的销售额的合计。
　　（5）纳税人销售货物或者提供应税劳务的价格明显偏低且无正当理由的，或者视同销售行为而无销售额的，由主管税务机关核定其销售额。税务机关可按下列顺序确定销售额：
　　①按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；
　　②按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；
　　③按组成计税价格确定。其计算公式为：
　　组成计税价格=成本×（1＋成本利润率）
　　如该货物属于征收消费税的范围，其组成计税价格还应加上消费税税额。其计算公式为：
　　组成计税价格=成本×（1＋成本利润率）＋消费税税额
　　或：
　　组成计税价格=成本×（1＋成本利润率）÷（1一消费税税率）
　　上述公式中，“成本”分为两种情况：一种情况是销售自产货物的为实际生产成本；另一种情况是销售外购货物的为实际采购成本。“成本利润率”根据规定统一为10％，但属于从价定率征收消费税的货物，其组成计税价格公式中的成本利润率为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率（本章第二节“消费税法律制度”将进一步介绍此内容）。
　　（6）纳税人为销售货物而出租、出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额，税法另有规定的除外。但对逾期（一般以1年为限）未收回包装物而不再退还的押金，应并入销售额，并按所包装货物的适用税率计算销项税额。税法规定，对销售除啤酒、黄酒以外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。
　　在将包装物押金并入销售额征税时，需要先将该押金换算为不含税价，再并人销售额征税。对于个别包装物周转使用期限较长的，报经税务机关确定后，可适当放宽逾期期限。另外，包装物押金不应混同于包装物租金，包装物租金在销货时，应作为价外费用并入销售额计算销项税额。
　　（7）以折扣方式销售货物。纳税人以折扣方式销售货物分为两种：一种是商业折扣，又称价格折扣，是指销货方为鼓励购买者多买而给予的价格折让，即购买越多，价格折扣越多。商业折扣一般都从销售价格中直接折算，即购买方所付的价款和销售方所收的货款，都是按打折以后的实际售价来计算的。另一种是现金折扣，是指销货方为鼓励买方在一定期限内早日付款，而给予的一种折让优惠。对商业折扣，应作如下处理：①销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按冲减折扣额后的销售额征收增值税；②将折扣额另开发票的，不论财务会计上如何处理，在征收增值税时，折扣额不得冲减销售额。
　　（8）纳税人采取以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定销售额。所谓以旧换新销售，是指纳税人在销售过程中，折价收回同类旧货物，并以折价款部分冲减货物价款的一种销售方式。但税法规定，对金银首饰以旧换新业务，可以按照销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。
　　（9）采取以物易物方式销售货物。以物易物是一种较为特殊的购销活动，是指购销双方不是以货币结算，而是以同等价款的货物相互结算，实现货物购销的一种方式。以物易物双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额。应注意的是，在以物易物活动中，应分别开具合法的票据，如收到的货物不能取得相应的增值税专用发票或其他合法票据的，不能抵扣进项税额。
　　【例4－2】某公司为增值税一般纳税人。2006年8月，该公司进口生产家具用的木材一批，关税完税价格8万元，已纳关税1万元。计算该公司进口木材组成计税价格。
　　【解析】进口货物的增值税计税依据是组成计税价格，其计算公式为：组成计税价格=关税完税价格＋关税＋消费税。进口木材不需缴纳消费税，该公司进口木材组成计税价格为：8＋1=9（万元）。
　　【例4－3】某公司为增值税一般纳税人，2006年8月销售钢材一批，开出增值税专用发票中注明销售额为8000元，税额为1360元，另开出一张普通发票，收取包装费117元。计算该公司8月增值税销售额。
　　【解析】该公司收取的包装费117元中包含增值税，在计算增值税销售额时应换算成不合增值税的销售额。该公司8月增值税销售额为：不舍税销售额＋含税销售额÷（1＋税率）=8000＋117÷（1＋17％）=8100（元）。
　　【例4－4】某商场为增值税一般纳税人，2006年8月份销售三批同一规格、质量的货物，每批各1000件，销售价格（不含增值税）分别为每件120元、100元和40元。经税务机关认定，第三批销售价格每件40元明显偏低且无正当理由。计算该商场8月份增值税销售额。
　　【解析】税法规定，纳税人销售货物或者提供应税劳务的价格明显偏低且无正当理由的，税务机关可以按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定其销售额。
　　本例中，税务机关已认定该商场第三批销售价格每件40元明显偏低且无正当理由，应按当月合理销售价格（120元和100元）的平均售价确定销售额，则该商场8月份增值税销售额为：＇120＋100＋（120＋100）÷2＇×1000=330000（元）。
　　【例4－5】某服装厂为增值税一般纳税人，2006年8月将自产的一批新产品W牌针织服装200件作为福利发给本厂职工。已知W牌针织服装尚未投放市场，没有同类服装销售价格；每件服装成本500元。计算该批服装增值税销售额。
　　【解析】根据税法规定，纳税人将自产W牌针织服装200件作为福利发给本厂职工的行为视同销售行为，应缴纳增值税。因W牌针织服装尚没有市场同类价格，可按组成计税价格确定其销售价格。
　　该批服装增值税销售额=成本×（1＋成本利润率）=200×500×（1＋10％）=110000（元）
　　【例4－6】某商场为增值税一般纳税人，2006年7月采取以旧换新方式销售冰箱10台，同时回收10台旧冰箱，每台收购金额为100元，取得现金净收入为22400元。已知每台冰箱市场零售价格（含增值税）为2340元。计算此项业务的增值税销售额。
　　【解析】此项业务属于以旧换新方式销售货物，除税法对金银首饰等有特殊规定外，其增值税销售额应按照该货物的同期销售价格确定，即应按销售新货物同期销售价格，也就是新冰箱市场零售价格2340元为基础换算增值税销售额。
　　本例中，对收（回）购旧冰箱业务活动，尽管收购旧冰箱与卖出新冰箱联系在一起，同时收购旧冰箱业务中也有资金抵减，但从税收角度来说，此项收购业务活动不能抵减增值税销售额，即不能按取得的现金净收入确定或换算销售额。另外，市场零售价格2340元是价款和增值税合并定价，应换算成不合增值税的价格。
　　此项业务增值税销售额为：＇含税销售额÷（1＋税率）＇×10=＇2340÷（1＋17％）＇×10=20000（元）或（22400＋100×10）÷（1＋17％）=20000（元）
（二）增值税销项税额的计算
　　销项税额是指纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和规定的税率计算并向购买方收取的增值税额。其计算公式为：
　　销项税额=销售额×税率
　　或：
　　销项税额=组成计税价格×税率
　　【例4－7】某装饰材料销售公司为增值税一般纳税人，2006年8月发生如下业务：该公司购进装饰材料一批，支付材料价款200万元，并取得增值税专用发票；销售装饰材料取得含增值税收入400万元；另完成一项装修工程，取得装修工程款50万元（含装饰材料销售款和增值税）；所属的汽车运输部门取得运输收入10万元，该公司未分别核算上述各项收入。计算该公司8月份增值税销项税额。
　　【解析】该公司属于以从事货物经销为主，并兼营非应税劳务的企业，其承揽了一项装修工程，并用公司装饰材料装修，取得工程款50万元中既包括装修工程劳务费，也包括材料费，属于混合销售业务，应将50万元收入一并征收增值税。
　　公司所属的运输部门从事运输业务，属于兼营行为，但在记账时，未分别核算上述各项收入，应将运输业务收入10万元并入销售额中，一并征收增值税。
　　该公司8月份增值税销项税额=销售额×适用税率=＇（400＋50）÷（1＋17％）＋10＇×17％=67．08（万元）
（三）增值税进项税额的计算
　　进项税额是指纳税人购进货物或接受应税劳务所支付或负担的增值税额。进项税额与销项税额是一个相对应的概念。它们之间的对应关系是，一般纳税人在同一笔业务中，销售方收取的销项税额，就是购买方支付的进项税额。在一个纳税期间内，纳税人收取的销项税额抵扣其支付的进项税额，其余额为纳税人当期实际应缴纳的增值税额。因为进项税额可以抵扣销项税额，直接影响纳税人应纳增值税额的多少，所以，税法对准予从销项税额中抵扣的进行税额作出了严格的规定。
　　1．准予从销项税额中抵扣的进项税额项目
　　《增值税暂行条例》及其实施细则，对从销项税额中准予抵扣的进项税额作出如下规定：
　　（1）一般纳税人购进货物或者应税劳务的进项税额，为从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。
　　（2）一般纳税人进口货物的进项税额，为从海关取得的完税凭证上注明的增值税额。即一般纳税人销售进口货物时，可以从销项税额中抵扣的进项税额，为从海关取得的完税凭证上注明的增值税额。
　　（3）一般纳税人购进免税农业产品的进项税额，按买价依照13％的扣除率计算①，其计算公式为：
　　进项税额=买价×扣除率
　　一般纳税人向小规模纳税人购买的农业产品，可视为免税农业产品．按13％的扣除率计算进项税额。
　　一般纳税人从农业生产者购进的免税棉花和从国有粮食购销企业购进的免税粮食，分别按收购凭证、销售发票所列金额依照13％的扣除率计算进项税额。
　　（4）一般纳税人外购货物（固定资产除外）所支付的运输费用，根据运费结算单据（普通发票）所列运费金额（运输单位开具的货票上注明的运费、建设基金），按7％的扣除率计算进项税额并准予扣除；但随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费不得计算扣除进项税额。
　　一般纳税人销售货物而支付的运输费用，因取得的是普通发票，无法直接抵扣，税法规定，除按规定不计入销售额的代垫运费外，可按7％的扣除率计算进项税额，从当期销项税额中抵扣。一般纳税人购买或者销售免税货物所发生的运输费用，不得计算抵扣进项税额。
　　一般纳税人购进、销售货物所支付的运输费用明显偏高，经税务机关审查不合理的，不予抵扣。
　　（5）从事生产企业的一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资，可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按10％的扣除率计算抵扣进项税额