避税行为与反避税技巧-第14章
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（４）利用企业的组建、嫁接、兼并、合并进行避税。有些老企业将盈利较高的车间新组建成具有法人资格的企业（如福利分厂等），或嫁接成“三资”企业，利用国家对新企业和“三资”企业的税收优惠，实行避税。有的企业通过兼并，合并亏损企业，减少税基，扩大企业自有财产；有的企业将自己盈利大的产品让给其关联企业经营，减少本厂利润，增加关联企业的企业留利。也有的采纳相反的手法，由独立核算改变为非独立核算，利用两个经营实体之间的结合部管理较松，进行随机应变式的避税。也有的企业利用改组的机会，改变经营形式和名称，变换承包合同的方式避税。
二、调整组织结构避税法的案例分析
一家盈利的大企业可以收买亏损的另一家企业，利用亏损企业的亏损来抵消盈利大企业的利润，以达到避税的目的。因为我国规定，企业的年度亏损可用下一纳税年度的所得弥补，不足弥补的可逐年延续弥补，但最终不得超过５年。
＇案例七十二＇
深圳倚华电子公司１９８４年创办，１０年内盈亏情况是：１９８４年到１９８８年５个年度各亏损１０万元；１９８９年盈利３０万元；１990、199１年两个年度各亏损１０万元；１９９２、１９９３年两个年度各盈利１０万元。按照税法规定，该公司１９８４年至１９８６年３个年度的亏损３０万元，可以１９８９年实现盈利的３０万元弥补；１９８７年、１９８８年两个年度共亏损２０万元，分别从１９92年、１９９３年两个年度实现的盈利２０万元中弥补；至于１９９０、１９９１两个年度的亏损可分别延续至１９９5年、１９９６年弥补。
依照本规定，某企业往往形成长期年年没完没了的亏损弥补，换句话说可能长期不缴所得税。一旦预计某年度可能盈利要缴税时，就可采取收买小型亏损企业的办法，冲减盈利，以减少缴纳所得税，甚至不缴纳所得税。
＇案例七十三＇
利用新办企业的优惠政策进行避税。珠海健将文化体育公司是经营体育用品的合资企业，始创于１９８５年，１９８６年～１９８７年度出现亏损，１９８８年开始盈利，１９８８～１９８９年度共获利１３０多万元，１９９０年起开始执行减半征收所得税。
为了逃避所得税，该企业１９８９年又经批准成立了珠海健力实业有限公司，除经营中增加了加工改制外，其他的经营项目、中外方所占的股份均与珠海健将文化体育公司的情况完全相同，同时从珠海健将文化体育公司转入固定资产价值达１00万元，珠海健力实业有限公司１９90年７月正式开业运营，７～１２月份创产值达３３５．６万元，销售收入为１７８．６万元，获利润３１。46万元，按规定享受免税待遇，而同时原有的企业１～８月份虽有产值和销售收入，但无利润，９～１２月份停止生产，全年无利润，不征所得税。这就是企业利用优惠条款避税。
三、调整组织结构避税法的反避税查处突破口
当企业发生经营性亏损时，为了维持生产经营活动的正常进行和保护债权人的合法权益，企业发生的年度亏损可以用下一年度利润弥补，下一年度利润不足弥补的，可以在５年内用税前利润弥补，延续５年后的未弥补的亏损，用税后的利润弥补（法定盈余公积金也用于弥补亏损）。该项反避税的要点是，通过审阅“本年利润”、“利润分配”的有关明细账，检查以前年度的亏损额，以及以其利润进行弥补的情况。如发现连续数年用税前利润弥补时，还应查明有无超期弥补的行为。通过复算，验证以税后利润弥补亏损数额的正确性。检查账务处理的正确性。
广大税务工作者对于调整组织结构避税法所进行的反避税，其最重要的突破点有两个方面：
第一，税务工作者应查验合并、兼并、收购等行为的合法性，是否经过当地政府部门的批准，合并、兼并、收购等行为对双方企业的作用是什么？明确合并、兼并、收购后的经济活动对双方企业纳税有什么影响，这样，就基本上能判明是否有避税的动机。
第二，税务工作者在对频繁改变经营方式、经营地点和核算形式的企业，应该重点审查企业经营期间是否符合《公司法》规定，核算形式是否遵循《会计具体准则》，改变经营地点的理由是什么？工商部门是否已经批准等，就能够判断是否有避税的动机与目的。
当然，企业避税的动机最终是通过安排经营活动和财务活动得以体现，因此，广大税务工作者反避税的重心就落在查验经营活动是否符合一般经济常规，财务活动是否符合会计核算制度所规定的范围，只有这样，才能真正起到反避税的作用。
四、调整组织结构避税法的反避税查处技巧案例解析
＇案例七十四＇
深圳华英电信公司系中美合作经营企业，属美国特斯维公司的子公司。税务人员对其年终报表和会计师查账报告以及企业账簿进行审查，发现如下现象：从１９９５年至１99８年的３年中，其产品平均外销数量占销售总量的７０％，平均外销收入额占总销售收入额的５５％，而外销利润仅占该厂总利润的２１．５７％。另外，该合作企业的合作协议约定，外方投入的机器设备不提折旧，企业分红中外方所占的比例也逐年减少。针对以上现象，税务机关决定对该厂纳税情况进行详细反避税。
＇案例解析＇
税务人员发现如下问题：
（１）据合作协议约定，该厂产品８６％由外方负责出口销售，１４％由该厂负责销向国内市场；
（２）合作协议约定，开始生产的第一年，外销产品的定价按实际成本加每件１港元利润由外方付给该厂，平时外销产品只计成本，年终时董事会确定外销利润。实际上，从１９９５年至１９９８年这三年间，该厂外销产品均按实际成本加每件０．８港元利润计价（不论规格、品种）。
对以上两点进行分析可以看出，该厂产品的外销表面是由外方负责，实际上是一种母子公司间的转让定价行为，属于关联企业间交易；其产品定价方法也违反营业常规。在国际市场上，该产品的销售利润率高达１５％以上，而合作协议中约定由外方包销的利润率仅有５％左右，显然利润率过低。因此，税务机关确认该厂存在关联企业间的转让定价行为，并于１９99年４月同该厂领导及外方有关人员商讨调整事宜。
＇处理意见＇
应调整所得额＝
Ａ产品应调整所得额：
=１９７３９３８９．６２元
扣除３０％的折扣，实际调整所得额：１３８１７５７２．７３元
Ｂ产品应调整所得额：
=１04８２５７．４２元
扣除３０％的折扣，实际调整所得额：７３３７８０．２０元
总调整所得额为：１４５５１３５２．９３元
该中外合作企业适用１５％的税率，则应补征税款２１８２７02．94元。
＇案例七十五＇
深圳美奇洁化妆品公司是美国康洁特化妆品集团公司的分公司。深圳美奇洁公司创立之初为亏损公司，作为分公司，深圳美奇洁化妆品公司的亏损可以抵扣美国康洁特化妆品集团公司的所得额。经过几年发展，深圳美奇洁化妆品公司开始盈利，同时我国的所得税率要低于其总公司所在国的税率，因此，美国康洁特化妆品集团公司又将深圳美奇洁化妆品公司升格为其子公司，即独立的法人。因为这样一来，深圳美奇洁化妆品公司的所得额就不包含在美国康洁特化妆品集团公司的收益中，深圳美奇洁化妆品公司在我国的税后利润可以转移到其他避税地储存起来，减少了纳税义务。深圳美奇洁化妆品公司在作了上述变动后，却仍以总分机构的形式，总公司费用５０万元，摊人深圳美奇洁化妆品公司的管理费用，减扣当期应纳税所得额。
税务机关根据税务登记的变更记录，认为深圳美奇洁化妆品公司、美国康洁特化妆品集团公司既然已为母、子公司而非总分公司的关系，则根据税法规定，关联企业之间不得摊销管理费用，深圳美奇洁化妆品公司承担其母公司的管理费用是违反所得税法的，因此税务机构责令其交纳所得税及地方附加１６．５万元（５０×３３％），并对其处以３０万元罚款。
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第十七节 税负转嫁避税法的反避税查处技巧
转嫁与避税，从纳税人角度看，两者共同点十分明显，都是减少纳税主体税负，获得更多的可支配收入，另外，它们都是合法行为，都是税务当局不得不面对和接受的，尤其是转嫁行为更能体现出合法、合情、合理性。但仔细比较，两者区别也很多，归纳起来主要有以下几点：
第一，基本前提条件不同，转嫁和避税出发点相同，都是为减少税负。但转嫁的前提是价格自由浮动，而避税不完全依赖价格。
第二，产生效应不同。转嫁的效应是对价格产生直接影响，与此同时，产生相对价格的变化和可支配收入结构分布上的变化。而避税的效应不仅对价格产生直接影响，而且直接导致国家财政收入的减少。转嫁只导致税负归宿不同，不导致国家财政收入的减少。
第三，适应范围不同。转嫁一般适应的范围较窄，受制于价格、商品供求弹性和市场供求状况。而避税适用范围则很广，很多途径都可以避税，灵活多变。
第四，转嫁有时对纳税人本人也有不利影响。因而，纳税人有时主动放弃，尽管它们能转嫁。避税则不这样，只要努力避税，一般都是值得的。相比之下，转嫁受市场价格制约，明显导致市场占有率下降，有时与最大利润原则相悖，从而，纳税人会主动放弃这种行为。
总之，从以上比较中可以看出，税负转嫁也是纳税者客观避税的基本途径，转嫁意味着税负的实际承担者不是直接缴纳，税款人，而是背后的隐匿者或潜在的替代者。税款的直接纳税人通过转嫁税负给他人，自己并不承担任何纳税义务，而仅仅是充当了税务部门与实际纳税人之间的中介桥梁。由于税收转嫁没有伤害国家利益，也不违法，因此，转嫁受到普遍青睐。利用转嫁减轻税收负担目前正成为十分普遍的经济现象。
一、税负转嫁避税法的主要方法
税负转嫁方法很多，但实事上，每个纳税人转嫁税负的方法都不同。即使在采取十分类似的做法过程中，有些人成功，有些人失败了。这里要求纳税人多实践、多参与的目的只是强调实践与参与的重要性，并不是认为方法手段不重要。相反，我们认为凡是参与经济活动的组织和个人要成功地实现税负转嫁，必须掌握与之相关的途径和方法。根据我国情况，税负转嫁一般有以下三种：
（一）成本转嫁法
成本转嫁法是根据产品成本状况而进行税收转嫁的方法。成本是生产经营者为从事正常生产经营活动而作的各种预先支付和投入费用的总和。递增成本是成本随产品产量和经营范围扩大而增加的费用的损耗。如生产产品的原材料、服务范围扩大后人员及设备的相应增加等。递减成本则与递增成本相反，它是指那些产品及经营成本随经营扩大和服务范围的扩展而减少费用和损耗的项目。如节约和提高经济效益，提高劳动生产率造成单位产品生产经营费用的减少和降低等。从税负转嫁程度来看，不同成本种类产生的税负转嫁方式及转嫁程度不同。
１．固定成本与税负转嫁
由于这类商品的成本不随产量的多寡而增加单位成本，因此在市场要求无变化条件下，所有该产品承担的税款都有可能转移给购买者或消费者，即税款可以加入价格。比如骨灰盒，由于人们不会因其价格是否包括了税款而多买或少买，这种商品完全可以实现税收转嫁。有一点应该引起注意，即成本固定且市场需求缺乏弹性的商品，它的市场容量总是一定的，扩大或缩小的情况并不多见，因此，生产经营者只能限定在一定范围内，决非人们主观上想从事这种生产经营活动就能实现的。
２．递增成本与税负转嫁
这部分商品中税负转嫁程度要小于纳税人实际纳税额。因为这种商品的单位成本随产量增加而增加。课税后商品价格提高，为维持销路，只好减产以求降低产品成本。这样，税款就不能全部转嫁出去，至多只能转移出去一部分。
＇案例七十六＇
１９７９年以后，我国杂牌自行车曾一度以每辆１５０元充满市场，然而由于这些杂牌自行车生产厂家经营管理等多方面原因，致使其每辆成本１20元，高于国家名牌自行车，而且这种较高的成本还随产量的增加而增长。随着这些厂家们盲目生产，高额成本和税负压得它们抬不起头，因此，只好提高产品价格，每辆190元。结果造成更为严重的积压，最终不得不依靠提高名牌自行车的售价，抵消杂牌车的高价形成的市场无需求局面。尽管如此，这些厂家仍然不得不承受一部分本应属于消费者或购买者所承担的消费税。可见，对于产品成本随产量增加而增长的生产经营者来说，若不想办法降低成本递增这一趋势，税收转嫁是难以实现的。
３．递减成本与税负转嫁
由于单位产品成本在一定情况下随数量增多和规模扩大而减少，单位产品所承受的税负分摊额也就减少，因此，税收负担全部（或者部分）转移出去的可能性大大提高了。这里有这样一个问题不能忽视，即随着产品生产数量和规模的增大，客观上要求降低产品价格的呼声也就增大了。生产经营者为保证自己的竞争优势，也会适当地调低其出厂价格和销售价格。但就一般情况来说，这种价格降低的程度不会大于税负分摊在每个产品上的下降程度，即生产经营者在产品价格调低后，仍可把有关税收转移给自己商品的购买者，甚至还可以获得多于税额的价格利益。
（二）税基转嫁法
税基转嫁法是根据课税范围的大小实行的不同税收转移方法。一般来说，在课税范围比较广的情况下，直接地进行税负转移便会遇到强有力阻碍，纳税人不得不寻找间接转移方法，这时的税负转移就可称为消极的税负转移。
从事积极性税负转移的具体情况是，所征税种遍及某一大类商品而不是某一种商品。譬如对生产经营汽车征的税、对烟酒征的税、对农作物征的税等。这些对大类商品普遍适用的税种实际上忽略了具体不同产品的生产经营状况，忽略了不同产品承受税负和转移税负的能力，因而为生产经营者转移税负创造了条件。在市场价格充分显示供求变化的条件下，生产经营者根据市场信号进行产品品种的调整，就完全可以实现有效税负转移。
＇案例七十七＇
广州本山汽车厂汽车品种很多，对一个汽车生产厂家来说，它的产品品种也不仅仅限于一种。当期生产所有品种汽车适用于同一税率的情况下，它完全可以把绝大多数财力、物力、人力集中于市场上好销售的汽车生产。同理，汽车商店也会这样做。这样，该生产厂家及经营商店总会处于设法满足市场需求的状况中，它的产品总是维持其大多数的适销对路。因此，保证它们承受的税负部分甚至全部都可转移出去。
对烟酒征收统一税也会产生同样效果。拿酒来说，酒分白酒、色酒、果料酒、啤酒等多种，若再细分，还�
