避税行为与反避税技巧-第3章
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１．先进先出法
先进先出法是以材料先入库则先发出这一假定为前提的，并根据这一假定成本流转顺序对发出材料和结存材料进行计价的一种计算方法。因此，在先进先出法下材料费用进入成本时，是根据材料的入库时间，按先后次序，将先入库的材料优先计人成本。
２．加权平均法
加权平均法是在计算材料单位成本时，用期初存货数量和本期各批收入的材料数量作权数计算材料平均单位成本的一种方法。其计算公式如下：
发出材料的成本=本期发出材料的数量×加权平均单位的成本
期末结存材料的成本=期末结存材料数量×加权平均单位成本
３．移动平均法
移动平均法是指在每一次收到材料后，以各批收入数量与各批收入前的结存数量为权数计算材料平均单位成本的一种方法。在移动平均法下，企业材料入库每次均要根据库存材料的数量和总成本计算新的平均单位成本，并以新的平均单位成本确定领用或者发生材料的计价。这种方法实际上也是一种加权平均法。
４．个别计价法
个别计价法也叫具体辨认法，是在每次领用或发出材料时，查明其入库时的实际成本（采购成本或生产成本）作为该材料的成本。
５．后进先出法
后进先出法是以后入库的材料先发出这一假定为依据，根据这种假定的成本流转顺序来确定领用或发出的材料和期末库存材料的计价。每次领用或发出的材料是假定后入库的材料，期末库存材料则是最先入库的材料。
上述五种不同的计价方法，产生的结果对企业成本多少及利润多少或纳税多少的影响是不同的，这既是企业财务管理的重要步骤，也是税收筹划的重要内容。一般来说，材料价格总是不断上涨的，后进的材料先出去，计人成本的费用就高；而先进先出法势必使计人成本的费用相对较低。企业可根据实际情况，灵活选择使用。如果企业正处所得税的免税期，企业获得的利润越多，其得到的免税额就越多，这样，企业就可以通过选择先进先出计算材料费用，以减少材料费用的当期摊人，扩大当期利润；相反，如果企业正处于征税期，其实现利润越多，则缴纳所得税越多，那么，企业就可以选择后进先出法，将当期的材料费用尽量扩大，以达到减少当期利润，少缴纳所得税的目的。
作为企业内部核算的具体方法，材料计算法是通过利用市场价格水平变动的差异来达到避税目的的。由于商品的市场价格总是处于变动状态之中，政府对商品市场上的价格控制也总是有一定的限度，这就为企业利用这种价格变动使自己得到最大利益创造了前提。对材料费用计算而言，企业获得最大利益的基本手段就是选择材料计价法，即根据企业具体情况，选择最有利的计价方法，以达到少缴税的目的。但是，国家规定，企业一旦选定了某一种计价方法，在一定时期内不得随意变更。这使得企业在选择材料计价方法时，应慎而又慎，长短期利益兼顾。
二、材料计价避税法的案例分析
＇案例十五＇
江西光华有限公司为保证正常生产经营，每年须有一定数量的库存材料。１９99年，该企业共进货６次（具体见表４…１），并在该年售出了１0000件产品，市场售价为３７元／件。除材料费用外，其他开支１０元／件。我国税法规定，适用３３％的比例税率。
表4…1 材料明细账
1996年摘 要收 入发 出结 存
月日 数量单价金额数量单价金额数量单价金额
11期初余额 000
13购 入1200013156000
34购 入1200017204000
52购 入500020100000
71购 入1800019180000
92购 入1000018180000
111购 入1200020240000
下面我们分析一下，企业采用不同的材料成本核算方法对税负的影响。
（一）先进先出法
１．材料费用为：
１３元／件×１0000件=１３0000元
２．成本总额为：
１３0000元＋10000件×１０元/件=２３0000元
３．销售收入为：
３７元／件×１0000件=３７0000元
４．利润额为：
３７0000元…２３0000元=１４0000元
５．应纳所得税额为：
１40000元×３３％=４６２00元
（二）后进先出法
１．材料费用为：
２０元／件×１0000元／件=２00000万元
２．成本总额为：
２00000元＋１０元／件×10000=３00000万元
３．销售收入为：
３７元／件×１0000件=３７0000元
４．利润额为：
３７0000元…３00000元=７0000元
５．应纳所得税额为：
７000元×３３％=２３１00元
（三）加权平均法
１．单位材料购人价为：
〔（１2000×１３）＋（１20001×17）＋（５000×20）＋（１８000×１９）＋（１000×１８）＋（１２000×２０）〕÷（１２000＋１2000＋5000＋１８000＋１0000＋１2000）=１７．７１元／件
材料费用为：
１７．７１元／件×１0000件=１７７１00元
２．成本总额为：
１７７１00＋１０元／×１0000件=27７１00元
３．销售收入为：
３７元／件×１0000元=３７0000元
４．利润额为：
３７0000元…２７７１00元=９２900元
５．应纳所得税额为：
９２９00元×３３％=３06５７元
显然，先进先出法使企业税额和税负水平都比较高，后进先出法则使企业税负最低。这是由于企业先购人材料单价较低，从而使材料费用较低，企业利润额增加。
＇案例十六＇
１９９７年８月，税务机关在对码头镇集体企业进行反避税时，发现该企业原材料明细表以及材料盘点表时，发现一些主要使用的原材料为红字金额，说明结转耗用的数额大于进料数额。经询问，该企业材料核算按实际成本计价，发料单价由加权平均法计算，结转耗用材料金额。税务人员将该企业主要原材料分品种加权平均后求出单价，计算出实际应结转成本额为４８万元，企业自行结转成本额为５５万元，多转成本７万元。
在对这类问题进行稽查时，主要从材料明细账余额和材料盘存表分析人手，如发现（１）有数量无金额；（２）有数量，但金额为红字；（３）没数量、金额，且企业又无具体原因等现象，均属于奇异现象，稽查人员应注意审查，一般可推测为多转材料成本处理。此外，还要审查材料结转单价与加权平均计算的单价是否一致。在本案例中，该企业虚列生产成本的原因主要是由于会计人员素质较低，不会计算加权平均单价造成的，并不是故意愉逃税款，仅按少纳税款处理。经进一步审核多转的成本７万元，在产品负担３万元，库存产成品负担1万元，已销产品负担３万元，审查后税务机关决定将该企业利润上调３万元，限期补交所得税款9900（３000×３３％）元。
借：原材料 7０，000
贷：生产成本 ３０，000
产成品 １０，000
本年利润 ３０，000
借：所得税 ９，900
贷：应交税金——应交所得税 ９，900
借：应交税金——应交所得税 ９，900
贷：银行存款 ９，900
三、材料计价避税法的反避税查处突破口
检查“原材料”账户所采用的方式、方法是多种多样的，比较常用的有：查阅材料明细账记录（审阅法），抽取一部分材料购人和发出记录（抽样审计法），与有关记账凭证进行核对（核对法），检查其摘要、金额等内容是否一致；将记账凭证与所附原始凭证等证明文件进行核对，检查其内容、数量、单价、金额等项目是否一致，并检查材料采购业务是否合规、合法，特别要注意检查采购计划和采购合同的订立及其执行，检查材料业务是否按计划进行，与企业生产经营业务是否衔接，采购的价格是否合理，采购成本是否完整，材料采购业务的核算是否正确，材料入库验收是否严密，手续是否完备等；对原始凭证的真伪进行鉴定（技术鉴定法），并根据采购订单、发票、运费单、保险单、验收报告等证明文件，检查材料入库的正确性；查阅财务报表附注有关材料计价方法的说明，调查了解企业管理和核算情况（审计调查法），检查材料计价方法的合理性；查阅、复核和分析材料明细账、成本及费用明细账（审计分析法、审计复核法），审核、分析材料发出计价和账务处理是否正确；对材料管理和核算有关人员进行询问（查询法），了解企业材料内部管理和控制的状况；组织材料的清点盘存（盘点法），查实材料的实有数，进行账务核对，在账账相符、账证相符的前提下保证账实相符。
＇案例十七＇
深圳艺新钢片厂按照自己行业的特点，制定自己的财务核算制度，将附带成本计人原材料成本。
税务查账人员在查阅１99８年原材料明细账时，发现１月份原材料成本明显偏低。通过调阅相关凭证，只有购人原材料一笔，计５０万元，而没有找到所发生的运费等项目。税务人员通过核查银行存款日记账，发现１月份发生运杂费４５00元，调阅该笔凭证分录为：
借：管理费用 ４，５00元
贷：银行存款 ４，５00元
所附原始凭证为运费单据，经过向有关人员查询、落实，该笔运费即为所购原材料发生的运费。该单位会计人员因临近春节，忙于个人事务而疏忽，将运费计人期间费用。
该企业不按照会计一贯性原则，将应计人原始材料成本的运费计人管理费用。
这样，一方面使该批材料少计成本4500元，进项税额少计45０元，另一方面影响本月销售成本及经营成果。
问题查实后，应作调账处理。
借：原材料 ４，05０
应交税金——应交增值税（进项税额） 45０
贷：管理费用 ４，５00
如该批材料已领用，作账为：
借：生产成本 ４，05０
贷：原材料 ４，05０
企业的存货在企业资产中一般占据非常重要的位置，尤其对生产性企业、商业性企业等，而且，存货形态各异，种类繁多，稽查起来比较麻烦。
首先，应判断存货确认的范围是否正确，是否存在本应属于本企业的存货隐匿不计的现象。因此实地盘点存货，并与相应的明细账核对；检查存货收、发记录及有关原始凭证，以取得存货核算是否真实、正确、完整的证据。
其次，检查存货的计价。存货计价可以任选上述四种方法之一，但税法要求核算方法保持一定的稳定性。因此，除了要检查存货计价的计算是否正确外，还要查明计价方法是否保持了一贯性，改变计价方法是否经当地主管税务机关审批，是否存在为调整企业盈利水平而故意改变计价方法的情况。
四、材料计价避税法反避税查处技巧案例解析
＇案例十八＇
１９97年３月，南昌市国税稽查分局在对该市江民汽车制造厂进行１99６年度纳税情况检查过程中发现，该厂“材料成本差异”贷方余额达２60万元，且该账户中只有贷方发生额而无借方发生额。这一点引起了税务人员的怀疑，经询问，该厂自１９９５年起实行原材料按计划价格核算。根据上述疑点，税务人员推测该厂每月领用原材料时，只按计划价格记人成本费用，而未计算材料成本综合差异率，将材料成本差异分摊记人成本与费用。经稽查人员向企业财务人员询问，得知为了增加企业发展后劲，将材料成本差异贷方差异数260万元挂账不予处理，用来调节企业成本利润。该厂１996年度共耗用材料５000万元，材料成本综合差异率经核算为…５％，所以应调整材料成本差异２５０万元（５0000000×５％），其中，管理费用应分摊５０万元，生产成本分摊200万元（其中已销产品１00万元，库存产品１00万元）。
＇案例分析＇
此类案件的发生多在实行以计划价格核算原材料采购的企业。因此，在对此类企业进行稽查的时候，应着重对“材料采购”和“材料成本差异”账户进行审查。按照企业财务制度规定，实行计划价格核算原材料采购的企业应进行如下账务处理：
（１）购买原材料（假定此处从略处理增值税项）：
借：材料采购 （真实价格）
贷：银行存款 （真实价格）
（２）原材料验收入库后，若计划价格小于真实价值：
借：原材料 （计划价格）
材料成本差异 （真实价格…计划价格）
贷：材料采购 （真实价格）
若真实价格小于计划价格：
借：原材料 （计划价格）
贷：材料采购 （真实价格）
材料成本差异 （计划价格…真实价格）
（３）领用原材料进行生产后，结转成本：
首先，计算出“材料成本综合差异率”（即材料成本差异与计划价格之间的综合比率），再按领用原材料的数量，将材料成本差异分摊人成本费用。
若“材料成本差异”贷方有余额，则：
借：生产成本
贷：原材料
借：生产成本
贷：材料成本差异
若“材料成本差异”借方有余额，则：
借：生产成本
贷：原材料
借：材料成本差异
贷：生产成本
在反避税中，应注意这类利用“材料成本差异”账户进行避税的企业，通常会将材料采购的计划价格计得远远高于真实价格，并且长期不对计划价格进行调整。这样，就长期使“材料成本差异”贷方余额挂账，生产成本与费用虚增，挤占当期利润。所以在稽查时，我们要注意了解企业原材料的市场价格，并检查企业是否定期调整计划价格。如果没有做到这一点，则要引起警惕，仔细检查是否有偷税行为发生。
案例中企业的行为根据《证管法》应确定为欺诈避税，调增利润１５０万元（应摊人管理费用的５０万元＋应摊人已销产品的１00万元），补交企业所得税款49。５万元（１５00000×３３％），并处以２倍于偷税款的罚款。
借：材料成本差异 ２，５00，000
贷：产成品 １，000，000
以前年度损益调整 １，500，000
借：所得税 ４９５，000
贷：应交税金——应交所得税 ４95，000
借：应交税金——应交所得税 ４９５，000
利润分配——税收罚款 ９90，000
贷：银行存款 1，４８５，000
根据材料计价避税的反避税突破原理，税务人员遇到＇案例十五＇“江西光华有限公司”这种利用材料计价避税情况时，首先必须查明该公司前两年即199８年、１99７年的材料发出单价的计价方式，然后再作出处理，同时必须遵守“一贯性”原则，在一个会计年度内不得变更计价方式，除非经税务机关批准。
在＇案例十五＇中，税务人员还必须高度重视的一个问题是：江西光华有限公司材料账上的“结存”数是否与仓库中实际“库存数”相符，这一点最为关键。因为“材料”这种存货是所有企业用来进行调整利润的“最大蓄水池”，也是用来避税的“最佳避风港”。因此，税务人员必须查材料账上的数额是否与仓库实际存放的数额相符，即“账实是否相符”。
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第三节 折旧计算避税法的反避税查处技巧
