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第5章

避税行为与反避税技巧-第5章

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在'案例十九'中,税务人员还必须高度重视的问题是:企业是否有封存的固定资产仍在提取折旧,是否有以经营租赁方式租入的固定资产也在提取折旧,是否有不需要的固定资产仍在提取折旧,这些必须通过查证固定资产对应账户和车间生产的实际情况,这一点尤其必要,实际工作中许多企业都在折旧上做文章,以达到避税之目的。 
'案例二十' 
深圳西林运输有限公司本年5月购置五辆运输汽车,总价值为63万元,并投入使用语。每辆汽车的残值估计为6000元,该企业按三年期限计提折旧,当年计提折旧如下: 
借:制造费用        100,000 
贷:累计折旧        100,000 
根据折旧计提的有关规定,汽车的折旧年限最短不得少于5年,税务人员发现问题后,要求该企业进行调账。若按最短的折旧摊销年限五年计算,该企业当年应计提折旧为: 
当年应计提的折旧额=6×(63-5×0.6)/12×5=6(万元) 
该企业当年多计提了5万元的折旧费用,导致当年利润虚减4万元,属于欺诈避税。 
税务人员发现后,要求该企业作出如下调整分录: 
借:累计折旧        40,000 
贷:本年利润        40,000 
同时补缴所得税(假设企业所得税率为15%): 
借:本年利润        6,000 
贷:所得税        6,000 
'案例二十一' 
广州金炜压铸有限公司一套设备去年12月份已使用期满,折旧已提足,仍继续使用。税务人员在审查当年的“固定资产折旧计算表”时发现上述情况,该企业作如下会计分录: 
借:制造费用        150,000 
贷:累计折旧        150,000 
'案例解析' 
根据有关固定资产折旧计提的规定,超龄使用的固定资产不得计提折旧,该企业当年计提15万元的折旧,虚增生产成本,虚减本年利润,且逃税漏税。若账户检查人员是在次年审查中发现问题的,应作如下会计调整: 
借:累计折旧        150,000 
贷:以前年度损益调整        150,000 
同时,还应补缴企业所得税(假设所得税率为33%): 
借:以前年度损益调整        49,500 
贷:应交税金——应交所得税    49,500 
实际交纳所得税时,则: 
借:应交税金——应交所得税    49,500 
贷:银行存款        49,500  
^v^v^v^v^v^v^v^v^v               
第四节  费用分摊避税法的反避税查处技巧 
费用就是企业在生产经营过程中发生的各种耗费。企业发生的费用,按照其经济用途可以划分为生产经营成本和期间费用两个部分。生产经营成本,工业企业里亦为生产成本或制造成本,是指企业在生产经营过程中为生产商品和提供劳务等发生的直接人工、直接材料和制造费用。期间费用是指企业围绕一定的经营期间而发生的费用,包括财务费用、管理费用、和产品销售费用等三部分。 
一、费用分摊避税法分摊方法 
利用费用分摊法扩大或缩小企业成本,影响企业纳税水平时应注意解决这样两个问题:一是如何实现最小利润支付;二是费用摊入成本时怎样使其实现最大摊入。 
企业费用开支有多种内容,如劳务费用开支、管理费用开支、福利费用开支、各项杂费开支等。在这些费用开支方面,劳务和管理费用开支最为普遍,也是企业费用开支中两项最主要的内容。劳务费用开支和管理费用开支有多种标准。挥霍浪费的标准也有许多,而最低的标准只有一个,即它是由企业生产经营活动的需要所决定的。拿劳务费用开支来说,任何一个企业生产经营中都有一个劳务使用最佳状态点,在这最佳点上,劳动力和各种人员配备使企业获能得最大利益,同时,劳务费用也最省。因此,寻找发现这一最佳结合状态点是运用费用均摊法的基础。 
'案例二十二' 
顺德华日铝业有限公司劳动人员组合状况是一个管理人员配合三个技术人员,并由50个劳动者一道组成一个生产单位,各种人员之比为1:3:50。一个管理者和一个技术人员及一个劳动者的工资比为1:1。2:0。6。即管理人员的工资为100元,技术人员的工资为120元,劳动者为60元。这种情况是最佳组合,并且劳务费用3460元开支最省。如果劳务人员不是这样组合,而是13个管理人员,2个技术人员、45个劳动工人,那么这时的劳务费用就增大了。在这种情况下,即使采用再高超的费用分摊法也很难达到有效避税的目的。同样,对经营管理费用开支也是一个道理。 
在了解如何确立费用开支最低标准以后,我们来具体分析一下费用分摊的方法。费用分摊法有三种: 
①实际费用摊销法,即根据实际费用进行摊销,多则多摊,没有就不摊。 
②平均分摊法,即把一定时间内发生的费用平均摊在每件产品的成本中。 
③不规则摊销法,即根据经营需要进行费用摊销,可能将一笔费用集中摊人某一产品的成本中,也可能在一批产品中,一分钱也不摊。这三种方法产生的结果都不同,企业利润冲减程度和纳税多少均有差异,企业利用这种差异进行有效避税。 
上述三种不同费用分摊法中,分摊决非是简单地将发生的费用计人产品成本中就行了。费用有时难以控制,非支出不可的费用并非完全可以预见到。然而费用摊人成本却可以控制。任何一个企业都可以采取这样或那样的费用分摊方法。由于不同费用分摊方法事实上对利润和纳税都有影响,企业在计算产品成本时就面临如何选择的问题。详细地分析论证及大量的实践表明,平均费用分摊法是最大限度抵销利润、减少纳税的最佳选择。只要生产经营者不是短期经营,而是长期从事某一个经营活动,那么,将一段时间发生的各项费用进行最大限度的平均,就可以将这段时期获得的利润进行最大限度的平均,这样,就不会出现某个阶段利润额及纳税过高现象,部分税负就可以有效地躲避。 
二、费用分摊避税法的案例分析 
'案例二十三' 
康来电子(深圳)有限公司由于不同季节对生产费用的要求标准不同,每个季度发生的各项费用不同,具体见表4…4。 
该企业一年内销售收入分别为: 
一季度45000元、二季度32000元、三季度48000元、四季度49000元。    
 表4…4            企业不同季节生产费用表             单位:元 
季  次 
费   用一季度二季度三季度四季度 
劳务费16000170002000021000 
管理费5000400070005000 
其它费用6000450055004500 
合   计270002550032500030500      
该生产加工企业适用税率为: 
每季利润收入在75000元以下,税率5%; 
每季利润收入7500~25000元,税率24%; 
每季利润收入2。5万元以上,税率33%。 
(1)企业采用实际费用分摊时第一季度利润收入为: 
(45000…27000)=18000(元) 
应纳税额: 
(18000…7500)×24%+7500×5%=2895(元) 
税负为: 
2895元/18000元×100%=16.08% 
二季度利润收入为: 
32000…25500=6500(元) 
应纳税额为: 
6500×5%=325(元) 
税负为: 
325元/6500元×100%=5% 
三季度利润收入为: 
(48000…32500)=15500(元) 
应纳税额为: 
(15500…7500)×24%+7500×5%=2295元 
税负为: 
2295元/15500元×100%=14.8% 
四季度利润收入为: 
49000元…30500元=18500元 
应纳税额: 
(18500…7500)×24%+7500×5%=3015(元) 
税负为: 
3015元/18500元×100%=16.3% 
该年内该企业的利润总收入为: 
18000+6500+15500+18500=58500(元) 
纳税总额为:2895+325+2295+3015=8530(元) 
税负总额为8530元/58500元×100%=14.6% 
(2)当采用平均分摊法时,情况就会发生变化,平均分摊法一般是将一定时期内费用发生额与利润分摊,使单位产品销售收入所含费用和利润均等。依照这一做法,该加工厂的每次销售收入所实现的利润及所纳税额就会发生变化。 
平均单位销售收入所含费用的税额变为: 
第一季度利润收入为: 
45000…(45000×0.663)=15165(元) 
应纳税额为: 
(15165…7500)×24%+7500×5%=2454(元) 
税负为: 
2454元/15165元×100%=16.1% 
第二季度利润收入为: 
32000…(32000×0.663)=10784(元) 
应纳税额为: 
(10784…7500)×24%+7500×5%=788.16(元) 
税负为: 
788.16元/10784元×100%=7.3% 
第三季度利润收入为: 
48000…(48000×0.663)=16176(元) 
应纳税额为: 
(16176…7500)×24%+7500×5%=2457(元) 
税负为: 
2457元/16176元×100%=15.2% 
第四季度利润收入为: 
49000…(49000×0.663)=16513(元) 
应纳税额为: 
(16513…7500)×24%+7500×5%=2538(元) 
税负为: 
2538元/16513元×100%=15.4% 
全年共纳税额为: 
2454+788+2457+2538=8273元 
总税负为: 
8273元/58638元×100%=14.1% 
(3)不规则摊销法。这是指生产者根据自己需要进行的费用摊销,因而它无什么共同规律可言,但更加灵活。当企业所得过高时,为降低所适用的税率,往往使成本中所含费用过高,以冲减利润;当企业利润低的时候则少摊,以达到避税的目的。当然这种情况是较少见的,因为企业所得税是按年征收的。 
从上述分析可以看出,平均费用分摊法是抵消利润、减少纳税的最佳选择,只要生产经营者不是短期经营,而是长期从事某一种经营活动,那么将一段时期内(如1年)发生各项费用进行最大限度的平均,那么就可以将这段时期获得的利润进行最大限度的平均,这样就不会出现某个阶段利润额及纳税额过高的现象,从而实现有效的避税。 
在一九九四年一月一日前,我国实行超额累进税率时,很多企业采用此法进行避税,但在一九九四年一月一日以后,我国实行统一税率33%,这种避税方法就不灵了,这也说明国家税务机关也在不断进行税制改革,逐步提高反避税的措施。 
'案例二十四' 
江西君山电子公司属台商投资生产型企业,经营期从1997年5月开始,共10年,按税法可以从获利年度起,享受“二免三减半”的优惠。 
该企业2000年7月固定资产——机器设备需进行一次大修理,按照设备技术资料及说明书,到时所需资金为270万元。根据《会计基本准则》中的“谨慎性”原则,采用预提方式,即从1997年5月开始,每月提取大修理基金270÷3÷12=7。5万元 
借:制造费用        75,000 
贷:预提费用——大修理基金75,000 
另外,每年末企业存货提取减值准备,该企业年末存货为620万元,按5‰计提: 
620万元×5‰=3.1万元 
借:制造费用        31,000 
贷:坏账准备        31,000 
根据2000年4月27日财政部“财会字'2000'06号”文件《企业会计准则——或有事项》的企业会计具体准则,企业可以对“存货”和“长期投资”在年末按5‰~1%计提减值准备,以提高会计信息的真实性。 
三、费用分摊避税法的反避税查处突破口 
根据《企业会计准则》规定的开支范围,账户检查可运用审阅法、调查法等对产品销售费用进行如下审查: 
(1)费用项目是否合法、合规,销售费用中所包括的实际费用项目是否符合有关规定,是否从费用的项目上划清了销售费用同其他费用之间的界限。 
(2)费用的数额是否真实、可靠,审查时应检查是否存在不属于销售费用的项目和内容;在属于销售费用的项目或内容中,还要进一步审查开支的真实性和可靠性。 
(3)费用的结转是否符合有关规定。审计时要审查企业有无任意多转、少转或不转销售费用,从而造成利润不实的情况。 
(4)各项具体费用是否设置明细账进行核算。对此进行审查,尤应注意明细账与总账、明细账同有关凭证之间的对应关系,进而具体审查销售费用开支具体内容的合法性、合规性、真实性和可靠性。 
具体地说,也就是要查明企业费用的分类是否正确划分以下六个方面的界限:一是划清成本费用与资本性支出、营业外支出界限,重点应查明有无挤占成本费用的情况;二是划清本期成本费用与前后各期成本费用的情况;三是划清产品生产成本与期间费用的界限,重点查明各相同项目,如工资费、折旧费等是否按发生的地点和用途进行归集;四是划清不同产品生产成本的界限,重点查明企业有无以盈补亏、掩盖超支、人为调节费用成本的行为;五是划清产成品与在产品成本的界限,重点查明两者的分配方法是否合理,数量是否真实正确,有无利用在产品成本人为调节产成品成本的行为;六是划清库存产品成本与分期收款发出商品以及已销产品成本的界限,重点查明有无多转或少转销售成本、任意调节利润的行为。 
四、费用分摊避税法的反避税查处技巧案例解析 
'案例二十五' 
南京市国税局对南京金猫电器有限公司进行反避税时发现,该企业一条已使用的生产线的运杂费、安装费9482.72元直接列入制造费用。而按税法规定,该支出应计人生产线的成本,并分别摊人在产品、库存产品和已销产品成本中,经查这三项应分别分摊1422.40元,2370.68元、5689.64元。该情况发生在反避税当年。 
'案例解析' 
按税法及相关财务会计法规规定,应调增固定资产账面价值并补征企业所得税。具体调整分录如下: 
借:固定资产        9,482.72 
贷:生产成本        1,42240 
产成品        2,370.68 
产品销售成本        5,68964 
借:所得税        1,877.58 
贷:应交税金—应交所得税1,877。58 
若本案例中是对企业以前年度的纳税状况进行反避税,则应调整上年损益,相应地会计处理如下: 
借:固定资产        9,482.72 
贷:以前年度损益调整        5,689.64 
生产成本        1,422。40 
产成品        2,370.68 
借:所得税        1,877.58 
贷:应交税金—应交所得税    1,877.58 
为了吸引外商投资,我国规定外商投资企业的注册资本与投资总额之间应有最低的比例限制,并且该注册资本可以分期筹集。但对于投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的外商投资企业,其对外借款发生的利息,相当于投资者实缴资本与在规定期限内应缴资本的差额应计付的利息,在计算企业应纳所得税时,不

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