10-关联交易讲解-第1章

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会计准则讲解

《企业会计准则—关联方关系及其交易的披露》讲解　
财政部
一、为什么制定本准则
《企业会计准则…关联方关系及其交易的披露》，规范关联方关系及其交易在财务报告中披露的原则及方法。
　　首先，本准则的发布为会计信息的充分披露提供了质量保证。会计信息的充分披露有利于提高会计信息的真实性和可靠性，会计信息的真实与否，直接影响到会计信息使用者能否正确判断企业财务状况、经营成果和现金流量；直接影响投资者、债权人、潜在的投资者和债权人对投资风险、贷款风险的估计程度；同时，也直接影响到证券市场管理部门对企业行为的有效监管。
　　会计信息的真实性和可靠性是提高会计信息质量的前提。从国际、国内情况看，一些企业为了向社会提供自身形象，或为了体现领导者的经营业绩，或出于其他目的，往往利用财务报告提供虚假信息，粉饰财务状况和经营成果，利用关联方交易就是重要手段之一。在不存在关联方关系的情况下，企业间发生交易时，往往会从各自的利益出发，一般不会轻易接受不利于自身的交易条款。这种在对交易各方互相了解的、自由的、不受各方之间任何关系影响的基础上商定要款而形成的交易，视为公平交易。企业对外提供的财务报告一般认为是建立在公平交易基础上的，但在存在关联方关系时，关联方之间的交易可能不是建立在公平交易基础上，因为关联方之间交易时，不存在竞争性的、自由市场交易的条件，而且常常以一种微妙的方式影响交易。在某些情况下，关联方之间通过虚假交易可以达到提高经营业绩的假象。即使关联方交易是在公平交易基础上进行的，重要关联方交易的披露也是有用的，因为它提供了未来可能再发生，而且很可能以不同形式发生的交易类型的信息。因此，对关联方交易的充分披露，有助于了解关联方交易的实质、企业对关联方交易的依赖程度，可以在一定程度上杜绝虚假关联方交易，为进一步提高会计信息质量提供保证。
　　其次，本准则的发布为加强税务监管，防止国家税收流失提供了有用的信息。按照我国《企业所得税暂行条例》、《外商投资企业和外国企业所得税法》规定，企业〃与关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整〃，并且规定了关联企业的范围等。虽然我国税法并没有要求在企业会计表中披露关联企业之间的交易，但对关联企业交易的纳税问题作出了特殊的规定，以防止关联企业之间转移利润影响国家税收。
　　国际上十分重视跨国公司转移价格问题，很多国家都对转移价格的征税问题专门作出详细的规定。联合国政府间专家工作组也专门讨论了转移价格问题，并提出对跨国公司的转移价格要充分披露，以便会计信息使用者完整地理解跨国公司的经营情况。国际上之所以对跨国公司转移价格的信息披露提出新的要求，主要是因为近年来跨国公司利用国家间的税收差异，以转移价格为手段，通过集团内部交易转移利润的情况时有发生。随着我国对外开放的进一步扩大，国外跨国公司不断进入我国，我国也出现了一些跨国大集团，加强对集团内部国际间转移价格的信息披露，有助于税务部门了解转移价格的实际情况，防止国家税收的流失。因此，披露关联方的有关信息，特别是定价政策，对于了解跨国公司内部转移利润的情况，防止国家税收流失具有重要的意义。
　　第三，本准则的发布有利于加强对证券市场的监管，为促进证券市场的健康发展奠定了良好的基础。财务报告是证券监管部门据以监督上市公司经营行为的基础资料，随着我国证券市场的进一步发展，对会计信息的充分披露已提到议事日程。对关联方关系及其交易的充分披露，为防止上市公司提供虚假业绩报告，维护广大投资者的利益创造了良好的基础条件。
　　第四，本准则的发布有利于促进与国际会计惯例协调。国际会计准则委员会以及世界一些主要国家都对关联方关系及其交易的披露制定了规范的准则或提出了具体要求。我国制定并发布这方面的准则，有助于我国会计信息的披露制度适应国际上对会计信息披露的要求。
二、本准则为什么暂在上市公司实施
《企业会计准则…关联方关系及其交易披露讲解》，应当适用于所有企业的对外信息披露，但是，目前暂在上市公司执行。主要考虑以下一些因素：
　　首先，上市公司对关联方信息披露的要求相对于其他企业更为迫切。随着我国社会主义市场经济和证券市场的进一步发展，上市公司的投资者和债权人，以及其他财务报告阅读者对关联方关系及其交易的披露要求已日益迫切。上市公司与其他企业不同，投资者众多，社会影响大，会计信息披露，要求充分按照市场规则进行运作，投资者、债权人对会计信息的真实性和可靠性更为关注。上市公司提供的会计信息资料，在引导投资者选择投资方向时起着重要的作用，并直接影响股价的涨跌。对关联方关系及其交易的披露，有助于投资者了解上市公司真实的财务状况和经营成果，以防止上市公司利用关联方交易或虚假关联方交易侵害广大投资者的利益，也为防止某些大户利用虚假信息操纵股市，侵害中、小投资者的利益起到了一定防范作用。
　　其次，为了满足证券市场监管对会计信息的需要。在本准则发布以前，我国会计制度中没有对关联方关系及其交易作出有关披露的规定，但在某些法律、法规中涉及了一些关联主披露的事项，如《股票发行与交易管理暂行条例》中对上市公司年度报告要求披露：〃公司董事、监事和高级管理人员简况、持股情况和报酬〃、〃公司及其关联人一览表和简况〃等。《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号年度报告的内容与格式》中规定，在会计报表附注中披露的关联企业内容包括：〃关联企业的名称、所在地、主营业务范围以及本公司持有关联企业所有者权益的份额。〃〃公司在列示关联企业的有关资料时，可以只列示由公司以长期投资的形式直接或间接地持有其所有者权益的20％以上的其他法人或经营单位〃等。事实上，在国家的有关法律、法规中已经提出了对关联方及其交易的披露要求。本准则暂在上市公司执行，符合依法规范上市公司行为的要求，满足了证券监管和证券市场运作的需要。
　　第三，与境外上市企业信息披露的要求协调一致。在我国，随着证券市场的进一步发展，企业不仅在国内上市，有些企业还到国外和我国的香港地区上市，按照各国和各地区上市规则要求，上市公司的信息披露中必须包括关联方关系及其交易的内容。本准则暂在上市公司执行，有助于国内上市企业与在国外和我国的香港地区上市企业的信息披露规范一致。
　　第四，上市公司的会计核算基础较好，便于执行。就目前情况看，我国大多数上市公司的会计核算工作基础较好，不少企业又在国外和我国的香港地区上市，对关联方关系及其交易的披露具有一定的实践经验，为执行本准则创造了一定的条件。
　　另外，本准则暂在上市公司执行，便于通过实践了解准则的执行情况及存在的问题，为进一步完善本准则提供有用的实践经验。
三、什么控制，控制与母公司和子公司是什么关系
按照本准则的定义，控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。从控制的定义可见：决定一个企业的财务和经营政策是控制的主要标志。在一个企业的日常经营中，确定经营方针、谋划经营策略、掌握资金调度和财务政策是至关重要的。当一个企业或个人能够决定某个企业的财务政策和经营方针，则可认为该企业或个人可以控制这个企业。获取经济利益是控制的主要目的。一方通过控制另一方的财务和经营政策，以达到自身获取更多的经济利益，比如，通过使用被控制方的专有技术，使其获得超额收益。又如，通过一方控制另一方或多方，形成产供销整体，保证生产经营的正常进行等。控制可以采取不同的途径，主要有：
　　（一）以所有权方式达到控制的目的。以所有权方式达到控制的目的，是批一方拥有另一方半数以上的表决权资本，包括一方直接、间妆、直接和间接拥有另一方半数以上的表决权资本。一方直接拥有另一方半数以上表决权资本，是指一方通过自身的投资达到拥有另一方半数以上表决权资本。一方间接拥有另一方表决权资本，是指一方通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权资本的控制权。一方直接和间接拥有另一方半数以上表决权资本的控制权，是指母公司虽然只拥有另一方半数以下的表决权资本，但通过与子公司所拥有的表决权资本的合计，而达到拥有其半数以上的表决权资本的控制权。当一方直接、间接、直接和间接拥有另一方半数以上表决权资本时，通常认为一方可以控制另一方的财务和经营政策。
　　母公司，指能直接或间接控制其他企业的企业；子公司，指被母公司控制的企业。如果一方直接、间接、直接和间接拥有另一方半数以上表决权资本，或虽然一方拥有另一方表决权资本的比例不超过半数，但通过其他方式达到控制另一方时，投资者即为被投资企业的母公司，被投资企业为投资者的子公司。
　　《国际会计准则第27号…合并财务报表和对子公司投资的会计》将母、子公司定义为：〃子公司指被另一企业（称作母公司）所控制的企业。母公司指拥有一个或若干子公司的企业〃。《日本商法典》规定，一公司拥有其他股份有限公司已发行股份总数超过50％，或者超过其他有限责任公司出资额50％以上的，即构成母子公司关系。通过子公司持有另一股份有限公司或者有限责任公司50％以上股份或出资额的亦然。在德国，母公司指拥有另一公司一定比例以上的股份，或者通过协议方式能够对另一公司实行实际控制的公司，子公司的概念与母公司相反。本准则所指的母公司和子公司必须是具有控制和被控制关系，这与《国际会计准则第27号…合并财务报表和子公司投资的会计》中的母、子公司的概念意义相同；也与我国《合并会计报表暂行规定》中的母、子公司概念相同。但本准则中母、子公司之间关联方交易的披露范围与《合并会计报表暂行规定》中的合并范围不同。我国《合并会计报表暂行规定》中规定：〃母公司在编制合并会计报表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围〃，但〃已关停并转的子公司、按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司、已宣告破产的子公司、准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司、非持续经营的所有者权益为负数的子公司、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司〃等可以不包括在合并会计报表的合并范围之内。按照本准则的要求，母、子公司之间构成关联方关系，应当披露其关系及相关交易，如果母公司编制合并会计报表，所有包括在合并会计报表范围内的子公司，其与母公司和各个子公司之间的交易可以不需要披露，但未包括在合并会计报表范围内的子公司，其与母公司和各个子公司之间的交易应当按照本准则的要求，在会计报表附注中披露相关信息。
　　从母、子公司的确认条件看，母、子公司关系的存在不仅仅依据投资比例来确定，还应当看他们之间是否存在控制与被控制关系，当相互之间具有投资与被投资关系，并具有控制与被控制关系时，才构成母、子公司。
　　母、子公司与总、分公司的概念不同，我国《公司法》第十三条明确指出：〃公司可以设立分公司，分公司不具有企业法人资格，其民事责任由公司承担。公司可以设立子公司，子公司具有企业法人资格，依法独立承担民事责任〃。即，母、子公司是以投资和控制为纽带而组成企业集团，组成企业集团后，母、子公司各自仍然作为单独的经济主体和法律主体继续经营，并作为单独的会计主体，实行独立核算，编制各自的会计报表，可以独立地向外提供会计报表。总、分公司与母、子公司不，总公司下属的分公司不是单独的经济主体和法律主体，分公司根据需要也可以作为单独的会计主体，但一般不单独对外提供会计报表，而是作为总公司的一个内部独立核算单位。在本准则中，母、子公司是关联方，而总、分公司不构成关联方。
　　（二）以所有权和其他方式达到控制的目的。以所有权和其他方式达到控制的目的，是指一方拥有另一方表决权资本的比例虽不超过半数，但通过拥有的表决权资本和其他方式达到控制。例如，通过与其他投资者的协议，拥有另一方半数以上表决权资本的控制权等。
　　（三）以法律或协议形式也能达到控制的目的。例如，甲某拥有一家企业70％表决权资本，甲某与其儿子签订一项协议。通过此项协议，甲某将其拥有的全部表决权资本转让给其儿子，以此转让为交换，甲某的儿子同意父亲在其健在时对这部分股份具有表决权。在这种情况下，甲某虽然将该企业的表决权资本转让给了其子，但保留了对该企业的控制权。
　　《国际会计准则第24号…关联方披露》中关于控制的定义是：〃直接地或是通过子公司间接地拥有一个企业半数以上或相当大数量的表决权，并且根据章程或协议，有权指挥企业管理的财务和经营政策〃。《国际会计准则第27号…合并财务报表和对子公司投资的会计》中将控制定义为：〃控制，指统驭一个企业的财务和经营政策，藉此从该企业的活动中获取利益的权力〃。本准则在制定过程中，对于控制如何作出定义，有不同的观点：一种观点认为，控制是一种权利，这种权利需要通过拥有一定量的表决权资本来实现。因此，控制定义中应当强调所拥有的股权或权益的比例，以量化的股权或权益的比例来说明控制的程度更具操作性；另一种观点认为，控制是一种权利，但这种权利并不一定完全可以量化，而应视其实际情况而定。因此，控制的定义不能仅仅以量化的股权或权益的比例为表述，而应当以实际上拥有的控制权来说明。我们认为，国际会计准则24和27关于〃控制〃的定义，表述虽然不同，但实质上是一致的。相比较而言国际会计准则第27号的控制定义表述得更完整，所以本准则对控制的定义没有用所占表决权资本的比例来表述。
　　值得注意的是，根据我国《公司法》规定，股东会或股东大会〃决定公司的经营方针和投资计划；审议批准公司的年度财务预算方案、决算方案；审议批准公司的利润分配方案和弥补亏损方案〃等。并规定有限责任公司的〃股东会会议由股东按照出资比例行使表决权〃；股份有限公司的〃股东出席股东大会，所持每一股份有一表决权〃。根据上述规定，我国一般是以投资关系的存在为前提来确定企业间，或个人与企业间是否存在控制和被控制