10-关联交易讲解-第3章
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（七）同受一方重大影响的两方或多方之间，本准则不视为关联方。一方对另一方施加重大影响的情况下，并不能决定另一方的财务和经营政策，因此，虽然两方或多方同受一方重大影响，也不能将同受一方重大影响的两方或多方之间视为关联方。例如，A企业能够对B和C企业施加重大影响，在这种情况下，本准则将A和B、A和C视为关联方，B和C不视为关联方。
七、什么是关联方关系
关联方关系是指关联方之间的相互关系。关联方关系必须存在于两方或多方之间，任何单独的个体不能构成关联方关系。在判断是否存在关联方关系时，应当遵守实质重于形式的原则。例如，两个企业有一位共同的董事，该董事能同时对两个企业施加重大影响，虽然他们之间不存在其他关联方关系，但是也应当将这两个企业作为关联方。
关联方关系往往存在于控制或被控制、共同控制或被共同控制、或施加重大影响或被施加重大影响的各方之间，即建立控制、共同控制和施加重大影响是关联方存在的主要特征。国际会计准则以及有些国家和地区的有关准则中详细描述了关联方关系存在的主要形式，以便于实务操作。日本《财务诸表规则》中规定，一公司实质拥有另一公司20％以上、50％以下的股份或出资额，并通过人事、资金、技术和交易等手段严重影响该公司的财务与经营方针者为关联公司。《联邦德国股份公司法》中规定，关联企业是指法律上独立的企业，这些企业在相互关系上属于拥有多数资产的企业和占有多数股份的企业，从属企业和支配企业、康采恩企业、相互参肌企业或互为一个企业合同的签约方，并用列举方式详细规定了上述各关联企业的具体内容和形式。
《国际会计准则24关联方披露》中描述的关联方关系包括：（1）直接地或者通过一个以至若干中间者间接地控制编报企业或是受编报企业的控制，以及和编报企业同受控制的那些企业；（2）联营企业；（3）直接或间接地拥有编报企业的表决权并且对该企业有重大影响的个人，以及与其关系密切的家庭成同；（4）关键的管理人员，包括公司的董事和高级职员，及其关系密切的家庭成员；（5）上述（3）或（4）所述的人直接地或间接地拥有其重大表决权的企业，或是这种人能对其施加重大影响的企业，包括编报企业的董事或主要股东拥有的企业，以及在关键管理人员中有一人与编报企业相同的企业。
本准则第4条所包含的关联方关系的范围比较广，主要是以此作为判断关联方关系存在的基本原则和标准，准则第5条列举了关联方关系在我国实务中的主要形式，其中第5条（1）至（3）和（5）是指企业与企业、企业与部门（或单位）、部门（或单位）与企业之间存在的关联方关系，第5条（4）是指个人与企业之间存在的关联方关系。准则的第6条和第7条又对关联方的范围作了部分限定。在理解关联方关系存在的情况时，需要了解以下几个方面：
1、准则第5条（1）、（2）、（3），即在关联方关系例子中的〃直接或间接地控制其他企业或受其他企业控制；合营企业；联营企业〃包括企业与企业之间、企业与部门（或单位）之间的关系。这里的部门是指代表国家行使政府职能的各个职能部门。在制定准则时，是否应当在关联方关系中涉及部门有不同的观点。有的认为，部门是代表国家行使职权的，对于国有企业而言，国家不可能直接对其投资，国家是通过各个职能部门对企业进行投资，从而形成国家控制的企业。简单地说，各个部门代表国家对企业投资，可将各个部门视为国家，按照《国际会计准则24关联方披露》的规定，〃国家控制的企业，不需要在财务报告中说明与国家控制的其他企业的业务往来〃，这就意味着国家控制的企业之间，不视为关联方，也不需要披露他们之间的业务往来。也有的认为，各个部门代表国家行使投资职能而形成国家控制的企业，但由于各个企业的投资部门不同，对于生产同一种产品的两个企业而言，如果分别由两个不同的部门投资兴建，部门间出于各自的利益会对各自的企业分别采用不同的政策，从而使这两个企业的财务成果产生较大的差异，从整个社会角度看是不公允的。另外，在我国，国有企业占多数，企业必须按照国家制定的财务、经营政策执行。但在很多情况下，国家给予某些企业特殊政策如果不加以披露，就难以做到会计信息的充分披露。因此，代表国家行使政策职能的部门应当作为关联方关系中的重要组成部分。还有的认为，国家是个抽象概念，应当指出国家是指行使政府职能的部门、公司等。我们认为，第一，各个部门代表国家行使投资者的职能，如果将各个部门也视为关联方，则在我国所有的国有企业以及所有的部门都成为关联方。从信息披露角度看，没有必要。第二，在我国，国家具有社会管理者职能和所有者职能双重身份，国家作为社会管理者与企业不构成关联方关系，作为企业所有者是企业主要的投资者。国家代表整个社会公众行使投资者的职能，代表全社会的利益，无需偏袒一方而忽视另一方，并且站在公正的立场上对每个企业进行业绩考核，没有必要为某一企业粉饰财务状况和经营成果。我们可以假设行使国家职能的各个部门对国有企业均采用相同的政策。第三，国际上普遍认为，国家控制的企业如果说明与国家之间的关系和交易获取不了什么信息，也没有必要披露。因此，本准则中虽然将企业与国家（或部门）作为关联方关系存在的情况，但是在信息披露时，受国家控制的企业，不需要披露与国家之间的关系。
2、本准则为什么将同受某一企业控制的两个或多个企业也视为关联方，是因为两个或多个企业有相同的控制方，对他们都具有控制能力，即两个或多个企业如果有相同的投资企业，他们的财务和经营政策都由相同的投资企业决定，各个被投资企业之间由于同受相同投资企业的控制可能为自身利益而进行的交易受到某种限制。因此，本准则规定，同受某一企业控制的两个或多个企业之间构成关联方关系。如同一母公司下的各个子公司之间构成关联方关系。
同受某一企业控制的两个或多个企业之间视为关联方，那么同受国家控制的各个企业之间是否存在关联方关系，也是在制定准则时多次讨论的问题。有的认为，同受国家控制的企业由于受相同来源的控制而将春视为关联方是不妥当的。也有的认为，既然同受某一企业控制的企业之间视为关联方，同受国家控制的企业之间也应当视为关联方。对于这个问题，我们认为：第一，在我国，国有企业占主导地位，国有企业之间的交易数量往往占重要部分，如果将同受国家控制的企业之间视为关联方，在不存在其他关联方关系时，则所有的国有企业由于其拥有共同的所有者而都成为关联方，从而扩大了关联方的范围。第二，在本准则中既然不需要披露国家控制的企业与国家之间的关系，则表明国家与企业之间不作为关联方，从而同受国家控制的企业也不应当作为关联方。第三，在实际工作中，国家控制的企业中的关键管理人员，如同时兼任国家控制的其他企业的关键管理人员，或者存在与关键管理人员关系密切的家庭成员时，由于企业之间受相同人员个人或关系密切的家庭成员的控制，这一关键管理人员工与其关系密切的家庭成员可以操纵两个或多个企业，在这种情况下，企业通过个人而与另一企业构成的关系，应当视为存在关联方关系。因此，本准则规定，同受国家控制的企业间不应仅仅因为彼此同受国家控制而成为关联方，而应视实际情况而定。例如，某纺织局下属的两个企业A和B均为纺织局投资建立的，在这种情况下，如果A和B之间不存在相同的关键管理人员或与其关系密切的家庭成员，则A和B，以及纺织局和A企业、纺织局和B企业均不构成关联方关系。如果A企业的董事长的儿子是B企业的董事长，则A和B构成关联方关系。
总之，对于同受控制的各个企业之间，既不能一概否认存在关联方关系，也不能笼统地说存在关联方关系，要根据具体情况来确定。即，如果企业之间（不包括部门）存在控制与被控制，或存在相同的关键管理人员、或存在与关键管理人员关系密切的家庭成员直接控制的其他企业是，彼此应视为关联方；同受国家控制的各个企业之间，如果存在相同的关系管理人员，或存在与关键管理人员关系密切的家庭成员直接控制时，彼此应视为关联方。
3、与企业仅发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构，以及仅仅由于与企业发生大量交易而存在经济依存性的单个购买者、供应商或代理商，本准则不将其视为关联方。企业在日常经营活动中，往往与资金提供者，公用事业部门，与企业发生大量交易的供应商、代理商、购买者等往来比较密切，特别是国有企业与政府部门和机构也有较多的联系，政府部门和机构还有可能参与企业的财务和经营决策，或者对企业有某些限制，如果他们之间不存在控制和被控制、共同控制和被共同控制、施加重大影响和被施加重大影响，通常情况下不构成关联方关系。
八、为什么要将主要投资者个人和关键管理人员作为关联方
主要投资者个人，指直接或间接地控制一个企业10％或以上表决权资本的个人投资者。本准则定义中的〃直接或间接〃包括直接、间接、直接和间接。主要投资者个人包括自然人和法定代表人。在我国，按照《股票发行与交易管理暂行条例》第四十六条规定：〃任何个人不得持有一个上市公司5％0以上的发行在我的普通股；超过的部分，由公司在征得证监会同意后，按照原买入价格和市场价格中较低的一种价格收购。但是，因公司发行在外的普通股总量减少，致使个人持有该公司5％0以上发行在外的普通股的，超过的部分在合理期限内不予收购。〃〃外国和香港、澳门、台湾地区的个人持有的公司发行的人民币特种股票和在境外发行的股票，不受前款规定的5％0的限制〃（注：我国《证券法》已有新规定）。按照这一规定，除外国和中国香港、中国澳门、中国台湾的个人所持有的人民币特种股票和在境外发行的股票外，投资者个人一般不得持有一个上市公司5％0以上发行在外的普通股。而本准则将主要投资者个人定为持有一个企业10％或以上表决权资本的个人投资者，主要考虑到，在我国由国家控股的上市公司占多数，个人投资者持有一家上市公司发行在外的普通股一般不超过5％，在国家控股的情况下，个人投资者持有一家上市公司10％以下表决权资本时，不会对一家上市公司产生多大影响。本准则规定的10％比例，就目前而言，仅对外国和中国香港、中国澳门、中国台湾的个人持有公司发行的人民币特种股票和在境外发行的股票的投资者具有实际意义。
关键管理人员，指有权力并负责进行计划、指挥和控制企业活动的人员。通常情况下，企业的关键管理人员负责管理企业的日常经营活动，并且负责制定经营计划、战略目标、指挥调度生产经营活动等，他们在企业中起着于关重要的作用。但本准则中的关键管理人员与其他法规中的高级管理人员的范围不完全相同，如国务院《关于股份有限公司境外募集股份及上市的特别规定》中规定的高级管理人员指董事、监事、经理、财务负责人、董事会秘书和公司章程规定的其他高级管理人员。本准则中的关键管理人员包括董事长、董事、总经理、总会计师、财务总监、主管各项事务的副总经理，以及行使类似政策职能的人员，这些人员对企业的财务和经营政策起着决定性的作用。可见，本准则中的关键管理人员不包括董事会秘书和监事。按照《公司法》的规定，有限责任公司和股份有限公司设立监事会，〃其成员不得少于三人。监事会应在其组成人员中推选一名召集人〃。〃有限责任公司，股东人数较少和规模较小的，可以设一至二名监事〃。监事会或者监事除可以列席董事会会议外，其行使的职权包括：〃（1）检查公司财务；（2）对董事、经理执行公司职务时违反法律、法规或者公司章程的行为进行监督；（3）当董事和经理的行为损害公司的利益时，要求董事和经理予以纠正；（4）提议召开临时股东会；（5）公司章程规定的其他职权〃。从监事的职权范围看，主要是对企业的财务和执行国家有关法律潜规情况进行监督检查，不对企业的财务和经营政策进行控制或施加重大影响。而董事会秘书的职责是负责对外披露信息、召集组织股东大会、处理与股民的有关事项等。监事和董事会秘书从证券监管部门来看非常重要，但从会计角度看，判定某一个职位是否为关键管理人员，要视其在决定企业财务和经营政策时所发生的作用和影响程度而定，监事和董事会秘书一般不能决定或影响企业的财务和经营政策的决策。因而，监事和董事会秘书从会计角度看均不属于关键管理人员。另外值得注意的是，这里的关键管理人员也不包括非执行董事。非执行董事主要是起公正作用的，一般不存在个人利益驱动问题。在美国，董事也区分为执行董事和非执行董事，他们都视为关键管理人员；在中国香港，目前的做法是关键管理人员中不包括非执行董事。
在制定准则过程中，企业与企业之间的关联方关系存在的情况比较好理解，但对于主要投资者个人、关键管理人员是否作为关联方有不同的意见：有的认为，在我国，企业与企业之间的关联方关系比较界定，实务中也较普遍，也较能为大多数企业所接受。如果将个人也作为企业的关联方，一是在实务中很难界定哪一类人员作为关联方，哪一类人员不作为关联方，操作时不方便。二是在我国，主要投资者个人和关键管理人员有时候往往不一定能够决定企业的财务和经营政策，有的企业提出的财务和经营方针需要报经主管部门等批准后才能执行。因此，在制定准则时可不考虑主要投资者个人和关键管理人员。我们认为，首先，企业的主要投资者个人和关键管理人员可通过拥有该企业的表决权资本或与企业经营成果密切相联的业绩奖励而从企业的经营中直接受益，应当将其视为关联方。其次，在主要投资者个人和关键管理人员与企业之间存在交易的情况下，披露他们与企业之间的交易，可以监督主要投资者个人和关键管理人员在与企业交�
