06-非货币交易讲解-第1章
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会计准则讲解
《企业会计准则—非货币性交易》讲解
财政部 2001年1月1日
《企业会计准则非货币性交易》已于1999年6月28日公布，并将于2000年1月1日起在全国范围内施行。它的颁布、实施，对于进一步规范企业非货币性交易的会计核算以及相关信息的披露、提高会计信息的相关性和可靠性、推动我国证券市场乃至整个市场经济的发展，有着非常重要的意义。根据一年来的执行情况和经济环境的变化，财政部于2001年1月18日对原非货币性交易会计准则进行了修订。修订后的非货币性交易会计准则仍称为《企业会计准则非货币性交易》，并于2001年1月1日起在全国范围内旅行。
一、本准则的制定背景
非货币性交易是指，交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。
20世纪80年代起，我国实行〃对内搞活、对外开放〃政策，国家陆续开放了一些边境市、县，赋予了这些边境市、县与周边国家和地区进行易货贸易的经营权，因此，边境地区与周边国家和地区的易货贸易得到了迅速发展，有经营权的企业日益增多，企业的业务量也不断扩大。然而，由于我国的易货贸易业务起步较晚，其经营方式和管理模式尚未形成和规范，一直没有制定统一的会计核算制度。进入90年代以后，随着我国证券市场的迅速发展以及企业经营方式的不断变化，包括资产置换、股权交换在内的非货币性交易也越来越多。这些业务一方面为企业开展生产经营、加快资金周转提供了新的途径，同时也产生了一些负面影响，有时甚至成为企业操纵利润的手段。在本准则发布以前，我国会计准则和会计制度对非货币性交易的会计核算和相关信息披露基本上没有规定。适应证券市场的发展和企业经营方式的变化，研究、制定非货币性交易会计准则，规范非货币性交易的会计核算和相关信息披露，显得尤为迫切和必要。
1994年，财政部决定以〃易货贸易〃为题立项，并相应成立项目组，着手研究、制定相关会计准则。1995年，为适应证券市场发展的需要，对易货贸易会计准则的范围加以扩张，并更名为非货币性交易会计准则。1996年，发布了《企业会计准则非货币性交易（征求意见稿）》。1998年5月，开始草拟该准则草案。经过充分的调查研究和多次修改，终于完成《企业会计准则非货币性交易》，于1999年6月28日正式发布，并自2000年1月1日起在我国所有企业执行。
1999年6月28日发布的非货币性交易会计准则，对于规范我国企业非货币性交易的会计核算和相关信息的披露起到了一定的作用。但是，由于该准则较多的引入了公允价值概念，要求企业在不同类非货币性交易中采用换入资产的公允价值作为其入账价值，换入资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益，而目前我国尚处于社会主义初级阶段，包括股票市场在内的生产要素市场还很不健全，因而公允价值还难以取得的情况下，有可能使部分企业通过非货币性交易产生的利润缺少真实性和可靠性。因此，修订非货币性交易会计准则，规范非货币性交易的会计核算和相关信息的披露，就成为当务之急。基于此，在广泛征求意见的基础上，2001年1月18日，财政部发布了修订后的《企业会计准则非货币性交易》，自2001年1月1日起在全国所有企业执行。
修订后的非货币性交易会计准则与修订前的非货币性交易会计准则相比，在会计核算及相关信息披露方面的区别，主要表现在以下四个方面：
（一）改变了非货币性交易的核算原则
修订前的非货币性交易会计准则在充分借鉴国际、国内非货币性交易会计核算原则的基础上，首先，将非货币性交易划分为同类非货币性交易和不同类非货币性交易，为了区分同类非货币性交易和不同类非货币性交易，引入了〃待售资产〃和〃非待售资产〃概念。其次，针对同类非货币性交易和不同类非货币性交易各自的特点，分别涉及补价与否作出明确规定。在没有补价情况下，对于同类非货币性交易，一般以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值，不确认交易损益；对于不同类非货币性交易，一般以换入资产的公允价值作为其入账价值，换入资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额，确认为当期损益。在发生补价情况下，对于同类非货币性交易，又区分支付补价与收到补价两种情况作出明确规定。
修订后的非货币性交易会计准则在充分考虑修订前的非货币性交易会计准则实施一年的执行情况以及经济环境发生变化的基础上，明确规定，企业发生的非货币性交易，应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。对于涉及补价情况下的非货币性交易，修订后的非货币性交易会计准则与修订前的非货币性交易会计准则基本相同，主要的区别是在确定换入资产的入账价值时，需要考虑应支付的相关税费。
（二）简化了非货币性交易的披露内容
修订前的非货币性交易会计准则要求企业披露与非货币性交易有关的信息比较详细，例如，非货币性交易的类型；非货币性交易涉及的金额；非货币性交易的计价基础以及实现的损益。
修订后的非货币性交易会计准则针对其会计核算特点，简化了非货币性交易的披露内容，只要求企业披露非货币性交易中换入、换出资产的类别及其金额。其中，非货币性交易中换入、换出资产的类别，，是指企业在非货币性交易中，以什么资产与什么资产相交换。非货币性交易中换入、换出资产的金额，是指非货币性交易中换入、换出资产的公允价值、补价，应确认的收益以及换出资产的账面价值。
（三）取消了〃非货币性交易收益〃科目
修订前的非货币性交易会计准则为了核算在同类非货币性交易中涉及补价情况下，如果换出资产是原材料、库存商品时所确认的收益问题，专门设立了〃非货币性交易收益〃一级科目，并在利润表中〃其他业务利润〃项下增设〃非货币性交易收益〃项目。修订后的非货币性交易会计准则取消了〃非货币性交易收益〃一级科目，将其归入〃营业外收入〃科目核算。
（四）简化了与非货币性交易有关费用的核算
对于非货币性交易中发生的一些费用，如资产评估费、运杂费等，修订前的非货币性交易会计准则明确规定，企业可以根据资产计价原则直接计入相关资产的成本，或者直接计入当期费用；修订后的非货币性交易会计准则规定直接计入换入资产的成本。
二、有关定义
（一）货币性资产
对于货币性资产的定义，美国、加拿大、国际会计准则以及其他国家或地区都有不同的措词。
《美国会计原则委员会意见第29号非货币性交易会计》对货币性资产的定义是：指由合同或通过其他方法规定了货币金额的资产，如现金、以现金方式收回的长期或短期应收账款或应收票据。
《加拿大特许会计师协会手册：会计建议书第3830章非货币性交易》对货币性资产的定义是：指货币，或根据合同或其他协议，金额和时间固定的、或能够确定的对未来现金流量的要求权，如现金、以现金方式收回的短期或长期应收账或应收票据。
国际会计准则对货币性资产的定义是：指库存现金和将以固定的或确定的货币金额收取的资产。
香港对货币性资产的定义是：指库存现金和将收取的现金金额。
英国对货币性资产的定义是：指库存现金和将收取的现金金额。
法国未定义货币性资产，但在实务中采用国际会计准则的定义。
综合以上定义，可以看到，美国、加拿大、法国、国际会计准则对货币性资产的定义基本相似，并无实质性差别，都是指货币金额固定的、或能够确定的资产，加拿大还进一步指明了是对未来现金流量的要求权。从字面上看，香港和英国定义的货币性资产未直接指明将来收取的货币金额是否是固定的或能够确定的。
本准则将货币性资产定义为：指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。这里的现金，包括库存现金、银行存款和其他货币现金。
货币性资产是相对于非货币性资产而言的。二者区分的主要依据是资产在将来企业带来的经济利益，即货币金额，是否是固定的或可确定的。如果资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是固定的或可确定的，则该资产是货币性资产；反之，如果资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的工不可确定的，则该资产是非货币性资产。
例如，现金是企业所持有的货币，其金额是固定的，符合货币性资产的定义，属于货币性资产。应收账款作为企业的债权，有相应的发货票等原始凭证作为收款的依据，虽然在收回货款过程中有可能发生坏账损失，但是，企业可以根据以往与购货方交往的经验，估计出发生坏账的可能性以及坏账金额，所以，应收账款在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是固定的、或可确定的，符合货币性资产的定义，因此，应收账款属于货币性资产。
应收票据是企业收到的商业汇票，是企业在将来收款的依据，分带息和不带息两种。不带息应收票据，企业在将来可根据其面值收到款项；带息的应收票据，企业可根据面值、持有期间和票面利率计算出在将来收到的款项，所以，应收票据在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是固定的，或可确定的；符合货币性资产的定义，因此，应收票据属于货币性资产。
准备持有至到期的债券投资，因为企业准备持有至到期，所以在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是固定的，或可确定的，符合货币性资产的定义，因此，准备持有至到期的债券投资属于货币性资产。
一般来说，资产负债表所列示的项目中属于货币性资产的项目有：货币资金、准备持有至期的债券投资、应收票据、应收账款、应收股利、应收利息、应收补贴款、其他应收款等。
（二）非货币性资产
对于非货币性资产的定义，美国、加拿大的措词相同，都是指货币性资产以外的资产。
《美国会计原则委员会意见书第29号非货币性交易会计》对非货币性资产的定义是：指货币性资产以外的资产，如存货、普通股投资、固定资产。
《加拿大特许会计师协会手册：会计建议书第3830章非货币性交易》对非货币性资产的定义与美国完全相同：指货币性资产以外的资产，如存货、普通股投资、固定资产。
本准则将非货币性资产定义为：指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。这里的存货，包括在途物资、原材料、包装物、低值易耗品、库存商品、委托加工物资、委托代销商品、分期收款发出商品等。
非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是，其在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是不固定的或不确定的。例如，企业持有存货的主要目的，或者是在正常的生产经营过程中通过直接销售获利；或者作为劳动对象，在正常的生产经营过程中通过对其进行加工形成商品，然后通过销售获利；或者作为辅助手段，在正常的生产经营过程中有助于销售过程或有助于加工过程。在这一过程中，存货在将来企业带来的经济利益，即货币金额，可能受到内部、外部主客观因素的影响，是不固定的，或是不可确定的，不符合货币性资产的定义，因此，存货属于非货币性资产。
企业持有固定资产的主要目的是作为劳动手段，在正常的生产经营过程中通过作用于劳动对象，或服务于生产经营过程，同时以折旧的方式将其磨损价值转移到产品成本中，最后通过销售获利。在这一过程中，固定资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是不固定的，或是不可确定的，不符合货币性资产的定义，因此，固定资产属于非货币性资产。
无形资产，能够给企业提供的未来经济利益的大小具有很大程度上的不确定性，其原因主要有：首先，无形资产的经济价值在很大程度上受外部经济因素的影响，预期的获利能力不能准确地加以确定；其次，无形资产一般需要借助于有形资产才能发挥作用。正因为如此，无形资产在将来企业带来的经济利益，即货币金额，是不固定的，或是不可确定的，不符合货币性资产的定义，因此，无形资产属于非货币性资产。
股权投资取得的经济利益，是通过其他单位使用投资者投入的资产创造效益后分配而取得，或是通过投资改善贸易关系等获取经济利益。在这一过程中，股权投资在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是不固定的，或是不可确定的，不符合货币性资产的定义，因此，股权投资属于非货币性资产。
就不准备持有至到期的债券投资而言，因为企业不准备持有至到期，企业随时可能处置该债券投资；同时，债券投资的市场价格受多种因素的影响，所以，不准备持有至到期的债券投资在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是不固定的，或是不可确定的，不符合货币性资产的定义，因此，不准备持有至到期的债券投资属于非货币性资产。
一般来说，资产负债表所列示的项目中属于非资产性资产的项目有：股权投资、预付账款、存货、不准备持有至到期的债券投资、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等。
（三）非货币性交易
对于非货币性交易的定义，目前世界上大部分国家都没有给出定义，只有美国和加拿大给出了相关的定义或规定了所包括的内容。
《美国会计原则委员会意见书第29号非货币性交易会计》对非货币性交易的定义是：指不涉及或涉及很少货币性资产或负债的交换和非互惠转让。其中，交换，是指一个企业和另一个企业之间的互惠转让，通过转让，企业以让渡其他资产或劳务或者承担其他义务而取得资产或劳务，或者偿还一项负债。非互惠转让，是指资产或劳务的单方向转让，由一个企业转让给其所有者（无论是否为交换其所有权益）或其他企业，或是由所有者或其他企业转让给该企业。
与此同时，《美国会计原则委员会意见书第29号非货币性交易会计》指出，非货币性交易包括：
（1）与所有者的非互惠转让。例如，将可流通的权益证券作为股利转让给股东；将可流通的权益证券转让给股东，以赎回或取得该企业发行在外的股本；在公司清算或改组计划（改组计划如拆产易股、股份分割或母公司向子公司转让部分股本）中，将子公司股本转让给股东，改组计划涉及到处置企业的全部或某个重要分部；按照解散计划或其他与以前的企业合并计划有关的结算计划，将非货币性资产转让给股东群体，用以赎回或取得以前在企业合并中发行的股本。
（2）与所有者以外企业的非互惠转让。例如，企业将非货币�
