06-非货币交易讲解-第2章
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（2）与所有者以外企业的非互惠转让。例如，企业将非货币性资产捐赠给慈善组织；政府部门将土地捐赠给企业用以建立生产设施。
（3）交换。例如，作为向顾客销售产品的一种方式，将在正常经营过程中持有的、用于出售的产品与不同类的产品相交换；作为一种变通，将在正常经营过程中持有的、用于出售的产品与同类的产品相交换，其中至少交换的一方减少了运输成本，满足了即刻的存货需求，或者另一方减少了成本或有助于最终将产品销售出去；在正常的生产经营过程中供生产使用而不是持有用于出售的资产，用来交换类似的在正常的生产经营过程中供生产使用而不是持有用于出售的资产。
《加拿大特许会计师协会手册：会计建议书第3830章非货币性交易》没有给出非货币性交易的定义，但是，给出了非货币性交易包括的内容：
（1）非货币性交易，指用非货币性资产、负债或劳务交换其他的非货币性资产、负债或劳务，不涉及或涉及很少的补价。一般来说，如果补价的公允价值低于所交换资产公允价值总额的10％，该交易就应视为非货币性交易。
非货币性负债的一个典型例子是企业预收租金而引起的负债。企业收到预收租金的前提条件是在将来向支付租金的企业提供资产、劳务。由于将来提供的资产、劳务的价值在目前是不确定的，因此，预收租金引起的负债属于非货币性负债。
（2）非互惠的非货币性资产转让，指转让非货币性资产、负债或劳务时没有对价。非互惠非货币性资产转让包括（但不限于）下述项目：捐赠非货币性资产或劳务、以实物形式支付股利、股东有收取现金或股票选择权的股票权利、在企业清算过程中转让资产给企业的所有者。以股票分割的形式发行股票以及支付没有选择权的股票权利不是非互惠转让。
综合以上定义和内容，可以看到，美国和加拿大对非货币性交易的定义和界定的内容基本相似，都包括非货向性交换和非互惠转让。同时，非货币性交易的对象都涉及非货币性资产、负债和劳务。
本准则将非货币性交易定义为：指交易对方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。从本准则对非货币性交易的定义可以看出，其具有如下特点：
第一，非货币性交易的交易对象主要是非货币性资产。通常情况下，企业进行商品交易都是用货币性资产（如现金）来交换非货币性资产（如存货、固定资产、无形资产等）。但是，有些商品交易可能不涉及货币性资产，或只涉及少量的货币性资产。例如，中国某进出口公司以一批粮食与俄罗斯某公司的一批钢材相交换；甲汽车销售公司以数辆汽车与乙木器加工公司的一批办公家具相交换，等等。
严格地讲，非货币性交易的交易对象还包括非货币性负债。由于目前我国非货币性交易中涉及非货币性负债的情况比较少，其会计核算问题并不突出，本准则暂时不将非货币性负债包括在非货币性交易当中，而是集中阐述非货币性资产交换的会计处理。对于涉及非货币性负债的会计处理，待将来条件成熟时再作规定。
第二，非货币性交易是以非货币性资产进行交换的行为。企业在生产经营过程中所进行的各类交易，按照交易行为的性质，可分为互惠转让和非互惠转让。互惠转让，是指一个企业和别一个企业之间的交换，其结果是，企业以换出资产为代价换入资产。这里所讲的非货币性交易仅指非货币性资产的交换，也就是互惠转让。例如，中国东方商场以100箱汇源果汁交换西安商场的210箱露露饮料。中国东方商场在换出100箱汇源果汁的同时，也收到西安商场的210箱露露饮料。
非互惠转让，是指资产的单方向转让，由一个企业转让给其所有者或其他企业，或是由所有者或其他企业转让给该企业。非互惠转让通常包括企业与所有者的非互惠转让和企业与所有者以外的其他单位或个人的非互惠转让。在企业清算过程中，把非货币性资产转让给企业的所有者，属于企业与所有者的非互惠转让。企业将非货币性资产捐赠给慈善组织，属于企业与所有者以外的其他单位或个人的非互惠转让。例如，在内蒙古自治区遭受特大雪灾时，东方广场股份有限公司向内蒙古自治区大华钢铁股份有限公司捐赠大量的棉衣棉被。
第三，非货币性交易有时也可能涉及少量的货币性资产。非货币性交易并不意味着不涉及任何性资产。如果只涉及少量的货币性资产，则仍属于非货币性资产相交换。为便于判断，本准则指南提出了25％的参考比例。如果支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例（或，占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例）低于25％（含25％），则视为非货币性交易，应根据本准则的有关规定进行会计处理；如果这一比例高于25％（不含25％），则视为货币性交易，应根据货币性交易的核算原则进行会计处理。
需要特别注意的是，非货币性资产非自愿地转换为货币性资产的情形。这里所说的非货币性资产非自愿地转换为货币性资产，是指非货币性资产全部或部分地遭受到破坏、盗窃、没收或征用等而收到货币补偿，然后企业用收到的货币性资产重新购建非货币性资产。这些交易仍是货币性交易，不属于本准则所定义的非货币性交易。例如，甲公司的一个工厂在意外火灾中被完全烧毁，被毁资产的账面价值总额为1000万元。甲公司曾对该工厂及其全部资产投保，保险公司依据保险合同支付银行存款800万元。甲公司用这笔赔款以与旧厂相同的水平和规模重建这个工厂。以上所说的收到赔款以及用赔款重建工厂，均属于货币性交易。
（四）公允价值
《美国财务会计准则公告第133号衍生工具和套期活动会计》对公允价值的定义是：在当前交易中，双方自愿买入（承担）或卖出（清偿）一项资产（负债）所使用的金额，换言之，该项资产（负债）是在非强迫或清算拍卖的情形下买入（承担）或卖出（清偿）的。
《加拿大特许会计师协会手册：会计建议书第3860章金融工具：披露和列报》对公允价值的定义是：熟悉情况的买卖双方在自愿的、没有受到强制的情况下，在公平交易中商定的对价的金额。
《国际会计准则第32号金融工具：披露和列报》对公允价值的定义是：在公平交易中，熟悉情况的双方自愿交换一项资产或清偿一项债务所使用的金额。
《澳大利亚会计准则委员会第1033号公告金融工具的列报和披露》对公允价值的一义与国际会计准则委员会的表述基本一致。微小的差异在于，澳大利亚会计准则委员会的定义给出了确定公允价值的原则。
《英国财务报告准则第7号购买会计中的公允价值》对公允价值的定义是：熟悉情况、自愿的双方在公平交易而不是在强迫或清算拍卖交易中，交换一项资产或一项负债所使用的金额。
综合以上定义，可以看到，虽然美国、加拿大、国际会计准则以及其他国家或地区对公允价值定义的表述不尽相同，但都指明公允价值不是企业在强制性的交易、清算或拍卖中成交的金额。
基于以上分析，本准则将公允价值定义为：在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。为便于具体操作，本准则指南规定了非货币性资产公允价值的确定原则。
非货币性资产公允价值的确定原则是：如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为其公允价值；如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。
三、本准则规定的范围
目前，世界上就非货币性交易专门制定会计准则的国家不多，主要有美国和加拿大。其他国家没有就非货币性交易制定相关的准则，因而也就没有明确规定非货币性交易会计准则所规范的范围。
《美国会计原则委员会意见书第29号非货币性交易会计》明确规定：涉及很少的或没有货币性资产或负债的交换以及非互惠转让作为非货币性交易。其中，〃很少的货币性资产或负债〃，指货币性资产或负债的公允价值低于交换资产或负债公允价值的一定比例，例如25％。
同时，将下列交易或事项排除在非货币性交易准则之外而在其他准则中规定：
（1）企业根据《会计原则委员会意见书第15号企业合并》进行会计处理的企业合并；
（2）在共同控制下的公司或个人之间进行的非货币性资产的转让，例如在母公司与其子公司之间，或在同一母公司的两个子公司之间，或在合营公司与其所有者之间；
（3）企业发行股票时取得的非货币性资产和劳务；
（4）根据会计原则委员会意见书第43号第7B章进行会计处理的于股票股利和股票分割中发行或收到的股票。
《加拿大特许会计师协会手册：会计建议书第3830章非货币性交易》将下列交易或事项排除在非货币性交易准则之外而在其他准则中规定：企业与其控股股东之间的交易以及共同控制下的企业之间的交易，诸如母公司与其子公司之间或同一母公司的两个子公司之间的交易。
仔细研究、分析美国和加拿大非货币性交易会计准则所规范的范围，可以发现：
美国非货币性交易会计准则之所以将〃企业根据《会计原则委员会意见书第15号企业合并》进行会计处理的企业合并〃排除在非货币性交易会计准则之外，其理由是，企业合并中有可能出现一个企业用非货币性资产购买另一个企业的非货币性资产这样一种情况，即发生非货币性交易。由于企业合并中发生的非货币性交易的会计处理比较特殊，不同于一般情况下的非货币性交易：对于股权联营法下的非货币性交易，资产和负债是以历史成本计量的；对于购买法下的非货币性交易，资产和负债则是以公允价值计量的。也就是说，企业合并中的非货币性交易的会计处理应按有关企业合并会计准则处理。
美国非货币性交易会计准则之所以将〃在共同控制下的公司或个人之间进行的非货币性资产的转让〃排除在非货币性交易会计准则之外，加拿大非货币性交易会计准则之所以将〃企业与其控股股东之间的交易以及共同控制下的企业之间的交易〃排除在非货币性交易准则之外，是因为在这种情况下进行的交易，其会计处理有共特殊性。例如，美国紧急问题工作组发布的第90…5号公告规定：在母公司与其子公司之间发生的交易，按类似于权益结合法的方法核算。《加拿大特计会计师协会手册：会计建议书第3840章关联方交易》对同一母公司的两个子公司之间发生的非货币性交易核算作了规定。
美国非货币性交易会计准则之所以将〃企业发行股票时取得的非货币性资产或劳务〃以及〃根据会计原则委员会意见书第43号第7B章进行会计处理的于股票股利和股票分割中发行或收到的股票〃排除在非货币性交易会计准则之外，是因为这两类业务具有特殊性，如美国会计准则规定，企业发行股票时取得的非货币性资产的会计处理，应以公允价值计量；又如，对于股票股利，接受方不进行会计处理，更改每股账面价值；支付方按公允价值从留存收益中结转并予以资本化。对于股票分割，企业不需要从留存收益中结转。再如，把除公司股本以外的非货币性资产作为股利转让给股东，是非互惠转让，通常视为实物股利。实物股利应以转让资产的公允价值入账，公司应确认资产处置利得或损失。
我国非货币性交易会计准则到底要涉及哪些项目，主要取决于两个因素：一是非货币性交易的定义；一是与其他准则的分工，即，虽然符合非货币性交易的定义，但在其他准则或正在拟订或将要拟订的其他准则中涉及的，本准则不予涉及。
前已提及，本准则将非货币性交易定义为〃交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。〃这个定义本身就将非互惠转让排除在外了。
此外，有些事项虽然符合本准则对非货币性交易的定义，但有相应的其他准则对其予以规范，或正拟订中的其他准则中涉及。因而，不在本准则中规定。如企业合并中的非货币性交易，将由相关准则或制度规范。
在本准则的起草过程中，曾设想本准则的规范范围与美国和加拿大会计准则所规范的范围相同，即包括非货币性交换和非互惠转让。同时，明确排除非货币性资产强制转换为货币性资产的情况。经过讨论，决定仍将非货币性交易定位于非货币性交换，没有交非互惠转让包括在内，也不提非货币性资产强制转换为货币性资情况。之所以作出这种选择，是基于以上考虑：
第一，非货币性资产交换是企业非货币性交易中的核心内容。随着我国证券市场的发展和改革开放的深化，在企业中，尤其是在上市公司中，非货币性交易主要表现在非货币性资产交换，而实际上是指非货币性资产的互惠转让。非互惠转让业务的性质相对特殊，与非货币性资产交换的核算原则差别很大，这类业务有的已在有关制度中得到明确，其他准则也将对其作出系统规定。因此，本准则将其排除在外。
第二，非货币性资产强制转换为货币性资产，性质上属于货币性交易，不应包括在本准则范围内。
四、非货币性交易的会计处理原则
企业在生产经营过程中发生的各种经济业务，按照交易对象的属性，可分为货币性交易和非货币性交易。在货币性交易中，企业销售商品时，一方面企业把商品提供给购货方，同时，企业也收到购货方支付的货款，或者取得索取贷款的凭据。在这里，企业收到的货款或取得的索取货款的凭据，就成为企业计量所销售商品的收益或损失的基础。在非货币性交易中，企业销售商品时，一方面企业把商品提供给购货方，同时，企业也收到购货方提供的非货币性资产。此时，货币性交易中通常所采用的收入确认和资产计价等原则，往往并不完全适用。那么，如何计量非货币性交易中所收到非货币性资产的价值，是否确认非货币性交易发生的损益，就成为非货币性交易会计核算所要解决的主要问题。
目前，对非货币性交易的会计核算，主要有美国、加拿大、国际会计准则对此作出明确规定。在美国、加拿大，是将非货币性交易划分为盈利过程没有完成的非货币性交易和盈利过程已经完成的非货币性交易；为了便于确定盈利过程是否完成，又在此基础上划分为同类非货币性交易和不同类非货币性交易。凡是发生的非货币性交易属于同类非货币性交易，便认为盈利过程没有完成；凡是发生的非货币性交易属于不同类非货币性交易，便认为盈利过程已经完成。为此，引入了〃生产性资产〃和〃类似生产性资产〃的概念。
对于同类非货币性交易，美国、加拿大、国际会计准则的具体核算方法又各
