06-非货币交易讲解-第3章
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对于同类非货币性交易，美国、加拿大、国际会计准则的具体核算方法又各不相同。对于没有涉及补价情况下的同类非货币性交易，美国、加拿大、国际会计准则的做法基本相同，一般以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值；对于涉及补价情况下的同类非货币性交易，美国、加拿大、国际会计准则的规定则各不相同：在美国，具体区分为支付补价与收到补价两种情况分别作出明确规定；在加拿大，一般以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值，以涉及的补价进行调整；对于国际会计准则而言，支付补价方的会计处理与加拿大相同，对于收到补价方的会计处理则没有明确规定。
对于不同类非货币性交易，如果没有涉及补价，美国、加拿大、国际会计准则都主张以公允价值作为计量标准，所不同的只是以换出资产的公允价值还是以换入资产的公允价值作为计量标准；如果涉及补价，美国、加拿大都没有作出明确规定，国际会计准则主张以公允价值作为计量标准，以转让的现金或现金等价物金额加以调整。
在我国，企业发生的非货币性交易，不再区分同类非货币性交易和不同类非货币性交易，而只区分是否涉及补价进行会计处理。如果非货币性交易没有涉及补价，则以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不确认非货币性交易损益。如果非货币性交易涉及补价，则区分支付补价与收到补价分别进行会计处理：支付补价的，以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不确认损益。收到补价的，按如下公式计算确定换入资产的入账价值和应确认的收益：换入资产入账价值=换出资产账面价值－（补价／换出资产公允价值）×换出资产账面价值＋应支付的相关税费；应确认的收益=补价－（补价／换出资产公允价值）×换出资产账面价值。
五、不涉及补价情况下的非货币性交易的会计处理
对不涉及补价情况下的同类非货币性资产交换的会计处理，美国、加拿大、国际会计准则以及其他国家或地区均有明确规定。
《美国会计原则委员会意见书第29号非货币性交易会计》指出：对于非货币的会计处理，应建立在所涉及资产或劳务公允价值的基础上，这与货币性交易中所使用的基础是相同的。因此，所取得的非货币性资产的成本是为获得该资产而转让的非货币性资产的公允价值，并且应该确认该非货币性交易的利得或损失。如果收到资产的公允价值比放弃资产的公允价值更为清楚，则应以后者作为计量标准。如果公允价值在合理范围内无法确定，则非货币性交易的会计处理不应建立在所转让资产公允价值的基础上。
如果从实质上来说非货币性交易的盈利过程没有完成，那么，非货币性交易的会计处理不应建立在转移资产公允价值的基础上，而应建立在所放弃非货币性资产账面金额（如果合适的话，减去已发生的减值）的基础上。以下两类非货币性交易，其盈利过程没有完成：
（1）以在正常经营过程中持有的、用于出售的产品与将会在企业相同经营范围内出信的产品相交换，以便向交换各方以外的顾客销售产品。
（2）以在正常经营过程中持有的、不是用于出售的生产性资产与类似的生产性资产相交换，或者与相同的、类似的生产性资产上的等价权益相交换。
为了便于确定盈利过程是否完成，《美国会计原则委员会意见书第29号非货币性交易会计》将非货币交易划分为同类非货币性交易和不同类非货币性交易。凡是发生的非货币性交易属于同类非货币性交易，则盈利过程没有完成；反之，则盈利过程已经完成。为此，定义了生产性资产和类似生产性资产。其中，生产性资产，是指企业持有的在生产商品或提供劳务中使用的资产。生产性资产包括采用权益法核算的对另一企业的投资。类似生产性资产，是指同一类型、发挥相同功能、或者用于相同业务方面的生产性资产。
《加拿大特许会计师协会手册：会计建议书第3830章非货币性交易》指出：非货币性交易应以所放弃的资产或劳务的公允价值入账，除非收到的资产或劳务的公允价值更易于确定。在后一种情况下，应以收取的资产或劳务的公允价值入账。非货币性交易产生的利得或损失应计入当期收益。
盈利过程没有完成的非货币性交易，应以在交换中所放弃的资产或劳务的账面价值入账。以下非货币性资产或劳务的交换，其盈利过程没有完成，因为企业接受的资产或劳务类似于其放弃的资产或劳务。相应地，这种交换应以所放弃的资产或劳务的账面价值入账，并且不确认利得或损失。
（1）以在正常经营过程中持有的、用于出售的产品与将会在企业相同经营范围内出售的产品相交换，以便向交换各方以外的顾客销售产品。
（2）以在正常经营过程中持有的、不是用于出售的生产性资产与类似的生产性资产相交换，或者与相同的、类似的生产性资产上的等价权益相交换。
为了便于确定盈利过程是否完成，《加拿大特许会计师协会手册：会计建议书第3830章非货币性交易》将非货币性交易划分为同类非货币性交易和不同类非货币性交易。凡是发生的非货币性交易属于同类非货币性交易，则盈利过程没有完成；反之，则盈利过程已经完成。为此，定义了生产性资产和类似生产性资产。其中，生产性资产，是指企业在生产商品或提供劳务中持有或使用的资产，以及采用权益法进行核算的、对其他企业的投资。类似生产性资产，是指发挥相同功能、在相同经营范围内使用的相同大类的生产性资产。
《国际会计准则第16号不动产、厂场和设备》指出：一项不动产、厂场和设备可能通过与另一项在同行业中用途相似且公允价值相等的同类资产交换而取得。一项不动产、厂场和设备也可能被出售以换取在一项同类资产上的权益。在这两种情况下，由于盈利过程没有完成，因而不应确认交易的利得或损失。换言之，新的资产的成本即所放弃资产的账面金额。但是，收到的资产的公允价值可能表明放弃的资产发生了减值。在这种情况下，放弃的资产价值应该减记，减记的价值应由新资产承担。同类资产相交换的例子包括飞机、饭店、服务站和其他不动产的交换。如果有其他资产（例如现金）包括在交易中，这可能表明被交易的项目不具有相等的价值。
一项不动产、厂场和设备可能通过与另一项不同类的不动产、厂场和设备或其他资产交换或部分交换而取得。这项资产的成本以收到资产的公允价值计量，它等于所放弃资产的公允价值按交付的现金或现金等价物金额调整后的金额。
《国际会计准则策18号收入》指出：当商品或劳务用于交换具有相似性质和价值的商品或劳务时，这种交换不被认为是产生收入的交易。这种情况常常发生在某些商品（如油或牛奶）上，供应商为满足特定地区的定期需要，在不同的地点交换他们各自的存货。
只有当销售商品或提供劳务用于交换不相同的商品或劳务时，这种交换才被认为是产生收入的交易。收入以收到的商品或者劳务的公允价值来计量。当已收到的商品或劳务的公允价值不能可靠地计量时，收入则以放弃的商品或劳务的公允价值来计量。
在法国，实务中，往往以公允价值作为计量标准。在非货币性交易中取得的固定资产的历史成本，应根据所放弃资产的公允价值或收到资产的公允价值来确定，这取决于哪一个更清楚。然而，在非货币性资产取得股权时，为避免对利得征税，接受方通常是按所放弃资产的账面价值来核算收取的股权。
在德国，在非货币性交易中了得的固定资产成本，应根据交换项目的账面价值来确定，不确认交换上的任何利得或损失。如果固定资产是通过发行有价证券的方式（例如，普通股）取得的，固定资产的成本应由有价证券的市场价值来计量。
在澳大利亚，在非货币性交易中取得的固定资产的历史成本，应根据所放弃资产的公允价值或收到资产的公允价值来确定，这取决于哪一个更清楚。
综合以上各有关国家、地区或国际会计准则对不涉及补价情况下的同类非货币性资产交换的会计处理，可以看到，目前对不涉及补价情况下的同类非货币性资产交换的会计处理，主要区分为盈利过程没有完成的非货币性交易和盈利过程已经完成的非货币性交易。对于不涉及补价情况下的盈利过程没有完成的非货币性交易，美国、加拿大、国际会计准则等都主张以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值。对于不涉及补价情况下的盈利过程已经完成的非货币性交易，美国、加拿大、国际会计准则等都主张以公允价值作为计量标准，所不同的是以换入资产的公允价值作为计量标准，还是以换出资产的公允价值作为计量标准。在这方面，美国和加拿大主张以换出资产的公允价值作为计量标准，如果换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更清楚，则以换入资产的公允价值作为计量标准。国际会计准则主张以换入资产的公允价值作为计量标准，如果换入资产的公允价值不能可靠地计量，则以换出资产的公允价值作为计量标准。
比较特殊的是法国和澳大利亚，他们都没有将非货币性交易划分为盈利过程没有完成的非货币性交易和盈利过程已经完成的非货币性交易，分别采用不同的计量标准进行会计处理，而是都主张采用公允价值作为计量标准，主张以换入资产公允价值和换出资产公允价值二者中更为清楚者作为计量标准。同时，法国还针对非货币性交易中的特殊情况，作了特别规定。最为特殊的是德国，以账面价值作为计量标准，不确认利得或损失，并针对固定资产的不同取得方式，作了特别规定。
由于我国还处于社会主义初级阶段，包括股票市场在内的资本市场、生产要素市场还有许多需要完善的地方，因而公允价值的确定比较困难，所以，本着尽量减少运用公允价值的机会，并尽量避免企业利用非货币性交易进行利润操纵，本准则规定：企业发生非货币性交易时，应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。
这里之所以规定以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值，主要是因为发生非货币性交易时，仅仅是所持非货币性资产的实物形态发生了变化，因此，换出资产的账面价值是可靠的计量标准。
六、涉及补价情况下的非货币性交易的会计处理
（一）非货币性交易性质的改变
在非货币性交易中，如果所交换的非货币性资产不等值，往往会由其中一方支付一定金额的货币性资产，这部分货币性资产称为补价。如果补价的金额不大，则该交易仍属于非货币性交易；如果补价的金额较大，则交易的性质将会改变，即，变成货币性交易。为此，会计准则往往提出一个参考比例，作为判断交易性质的依据。
美国紧急问题工作组发布的第86－29号公告指出：如果非货币性交易中涉及的补价不低于对价公允价值的25％，则该交易应作为货币性交易进行处理；如果低于25％，则该交易应作为非货币性交易进行处理。接受补价的一方应按比例确认收益，支付补价的一方不确认收益。
《加拿大特许会计师协会手册：会计建议书第3830章非货币性交易》指出：一般来说，如果补价的公允价值低于所放弃或取得的对价公允价值的10％，该交易就应视为非货币性交易。
本准则给出了25％的参考比例：如果支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例（或，占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例）不高于25％（小于等于25％），则视为非货币性交易，应根据本准则的有关规定进行会计处理；如果支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例（或，占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例）高于25％，则视为货币性交易，应根据货币性交易的核算原则进行会计处理。
（二）涉及补价情况下的非货币性交易的会计处理
对于涉及补价情况下的非货币性交易的会计处理，美国、加拿大、国际会计准则以及其他国家或地区的会计准则均有明确规定。
《美国会计原则委员会意见书第29号非货币性交易会计》指出，对于涉及补价情况下的盈利过程没有完成的非货币性交易：补价的接收方按补价超过所让渡资产的一定份额确认交换利得。该份额应当按补价占收到的对价（补价加上收到的非货币性资产的公允价值）的比例加以确定；如果所让渡非货币性资产的公允价值更清楚的话，则按补价占所让渡非货币性资产的公允价值的比例加以确定。支付补价的企业应按所支付的补价加上让渡的非货币性资产的账面金额来确认收到的资产。如果非货币性交易显示出已发生损失，则全部损失应予以确认。
收到补价方按比例确认非货币性交易收益的公式如下：
应确认的收益=补价－［补价／（补价＋换入资产公允价值）］×换出资产账面价值
对于涉及补价情况下的盈利过程已经完成的非货币性交易的会计处理，《美国会计原则委员会意见书第29号非货币性交易会计》没有单独作出规定，而只是明确了涉及补价情况下的盈利过程没有完成的非货币性交易的会计处理。
《加拿大特许会计师协会手册：会计建议书第3830章非货币性交易》指出，对于涉及补价情况下的盈利过程没有完成的非货币性交易：如果非货币性交易中涉及补价，所放弃的资产或劳务的账面价值应以补价进行调整。支付补价的一方应以所放弃的资产或劳务的账面价值加上支付的补价来记录收取的非货币性资产或劳务。接受补价的一方应以所放弃的资产或劳务的账面价值减去收取的补价来记录收取的非货币性资产或劳务，除非补价超过账面价值。在这种情况下，超过的部分应确认为利得。
对于涉及补价情况下的盈利过程已经完成的非货币性交易的会计处理，《加拿大特许会计师协会手册：会计建议书第3830章非货币性交易》没有单独作出规定，而只是明确了涉及补价情况下的盈利过程没有完成的非货币性交易的会计处理。
《国际会计准则第16号不动产、厂场和设备》对于涉及补价情况下盈利过程没有完成的非货币性资产交换的会计处理，支付补价方的会计处理与加拿大的做法相同；对于收到补价方的会计处理则没有明确规定。
同时指出：一项不动产、厂场和设备可能通过与另一项不同类的不动产、厂场和设备或其他资产交换或部分交换而取得。这项资产的成本以收到资产的公允价值计量，它等于所放弃资产的公允价值按交付的现金或现金等价物金额调整后的金额。
《国际会计准则第18号收入》指出：只有当销售的商品或者提供的劳务用于交换不相同的商品或者劳务时，才被认为是产生收入的交易。收入以收到的商品或者劳务的公允价值来计量，以转让的现金或现金等价物金额�
