04-建造合同指南-第2章
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入的组成部分。第二年的合同总收入应为5000＋50＝5050（万元）。假如客户承认因变更而增加收入，但双方只达成增加金额为20万元，则只能将20万元确认为合同收入的组成部分，第二年的合同总收入应为5000＋20＝5020（万元）。
4．本准则第10条是对索赔款的进一步说明以及确认索赔款收入的标准。
（1）索赔款。索赔款是指因客户或第三方的原因造成的、由建造承包商向客户或第三方收取的、用于补偿不包括在合同造价中的成本的款项。例如，某建造承包商与一客户签订了一份金额为8000万元的建造合同，建造一座水电站。合同规定的建设期是1995年3月至1998年8月，同时规定，发电机由客户采购，于1997年8月交付建造承包商进行安装。该项合同在执行过程中，客户于1998年1月才将发电机交付建造承包商。建造承包商因客户交货延期要求客户支付延误工期款100万元。这一事项即为发生索赔款的例子。
（2）因索赔款而形成的收入，应在同时具备下列条件时予以确认：
①根据谈判情况，预计对方能够同意这项索赔；
②对方同意接受的金额能够可靠地计量。
如果不同时具备上述条件，则不能确认索赔款收入。
例如，上例中，该项建造合同的初始收入为8000万元。根据双方谈判情况，客户同意向建造承包商支付延误工期款100万元。索赔款100万元，符合上述两个条件，建造承包商便可于1998年将因索赔而增加的收入100万元确认为合同收入的组成部分。1998年该项建造合同的总收入应为8000＋100＝8100（万元）。假如客户不同意支付延误工期款，则不能将100万元计入合同总收入，合同总收入仍为8000万元。假如客户同意这项索赔，但只同意支付延误工期款50万元，建造承包商只能将50万元确认为合同收入的组成部分。在这种情况下，1998年该项建造合同的总收入应为8000＋50＝8050（万元）。
5．本准则第11条是对奖励款的进一步说明以及确认奖励款收入的标准。
（1）奖励款。奖励款是指工程达到或超过规定的标准时，客户同意支付给建造承包商的额外款项。例如，某建造承包商与一客户签订一项合同金额为9000万元的建造合同，建造一座跨海大桥，合同规定的建设期为1995年12月20日至1997年12月20日。该合同在执行中于1997年9月主体工程已基本完工，工程质量符合设计要求，有望提前３个月竣工。客户同意向建造承包商支付提前竣工奖100万元。这一事项即为发生奖励款的例子。
（2）因奖励而形成的收入应在同时具备下列条件时予以确认：
①根据目前合同完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过既定的标准；
②奖励金额能够可靠地计量。
如果不同时具备上述条件，则不能确认。
例如，上例中，该项建造合同的初始收入为9000万元。提前竣工奖100万元，符合上述两个条件，建造承包商应于1997年将因奖励款而形成的收入100万元确认为合同收入的组成部分，1997年该项建造合同的总收入应为9000＋100＝9100（万元）。假定该项合同的主体工程虽于1997年9月基本完工，但是经工程监理人员认定，工程质量未达到设计要求，还需进一步施工。在这种情况下，建造承包商不能确认奖励款。
（五）关于合同成本
1．本准则第12条规定了合同成本的组成内容，即合同成本应包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。
这里所说的“直接费用”是指为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出。“间接费用”是指为完成合同所发生的、不易直接归属于合同成本核算对象而应分配计入有关合同成本核算对象的各项费用支出。
2．本准则第13条是对直接费用组成内容的进一步说明。合同的直接费用包括四项费用：耗用的人工费用、耗用的材料费用、耗用的机械使用费和其他直接费用。
（1）耗用的人工费用。主要包括从事工程建造的人员的工资、奖金、福利费、工资性质的津贴等支出。
（2）耗用的材料费用。主要包括施工过程中耗用的构成工程实体或有助于形成工程实体的原材料、辅助材料、构配件、零件、半成品的成本和周转材料的摊销及租赁费用。周转材料是指企业在施工过程中能多次使用，并可基本保持原来的实物形态而逐渐转移其价值的材料，如施工中使用的模板、挡板和脚手架等。
（3）耗用的机械使用费。主要包括施工生产过程中使用自有施工机械所发生的机械使用费、租用外单位施工机械支付的租赁费和施工机械的安装、拆卸和进出场费。
（4）其他直接费用。其他直接费用是指在施工过程中发生的除上述三项直接费用以外的其他可以直接计入合同成本核算对象的费用。主要包括有关的设计和技术援助费用、施工现场材料二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费用等。
3．本准则第14条是对间接费用组成内容的进一步说明。间接费用是企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用。这里所说的“施工单位”是指建筑安装企业的工区、施工队、项目经理部等，“生产单位”是指船舶企业的现场管理机构，飞机、大型机械设备制造企业的生产产间等。
间接费用主要包括临时设施摊销费用和施工、生产单位发生的管理人员工资、奖金、福利费、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。
4．本准则第15条规定了合同成本的会计处理。
（1）直接费用。
由于直接费用在发生时能够分清受益对象，所以本准则规定“直接费用在发生时直接计入合同成本”。其帐务处理是，耗用的人工费用，借记“工程施工”或“生产成本”科目，贷记“应付工资”、“应付福利费”等科目；耗用的材料费用，借记“工程施工”或“生产成本”科目，贷记“库存材料”、“原材料”、“周转材料摊销”（分摊的周转材料摊销额）、“银行存款”（支付的周转材料租赁费）等科目，耗用的机械使用费，借记“工程施工”或“生产成本”科目；贷记“机械作业”（使用本单位的自有施工机械发生的费用）、“银行存款”（租用外单位的施工机械发生的租赁费）等科目，耗用的其他直接费用，借记“工程施”或“生产成本”科目，贷记“银行存款”等科目。
（2）间接费用。
间接费用虽然也构成了合同成本的组成内容，但是间接费用在发生时一般不易直接归属于受益对象，这是因为，间接费用是在企业下属的直接组织和管理施工生产活动的单位发生的费用，这些单位如果同时组织实施几项合同，则其发生的费用应由这几项合同的成本共同负担，因此，本准则规定“间接费用应在期末按照系统、合理的方法分摊计入合同成本”。
在会计实务中，间接费用一般应设置必要的会计科目进行归集，期末再按一定的方法分配计入有关合同成本。间接费用的分配方法主要有人工费用比例法、直接费用比例法等。
①人工费用比例法。人工费用比例法是以各合同实际发生的人工费为基数分配间接费用的一种方法。计算公式如下：
间接费用分配率＝当期发生的全部间接费用÷当期各合同发生的人工费之和
某合同应负担的间接费用＝该合同实际发生的人工费×间接费用分配率
例如，某建筑公司第一工区同时承建A、B、C三项合同工程，已知A合同发生的人工费140万元，B合同发生的人工费160万元，C合同发生的人工费200万元。第一工区当期共发生间接费用50万元。
间接费用分配率＝50÷（140＋160＋200）＝10％
A合同应负担的间接费用＝140×10％＝14（万元）
B合同应负担的间接费用＝160×10％＝16（万元）
C合同应负担的间接费用＝200×10％＝20（万元）
其帐务处理如下：
实际发生的间接费用
借：工程施工——间接费用 500000
贷：银行存款等 500000
期末将间接费用分配计入各合同成本
借：工程施工——A合同 140000
——B合同 160000
——C合同 200000
贷：工程施工——间接费用 500000
②直接费用比例法。直接费用比例法是以各成本对象发生的直接费用为基数分配间接费用的一种方法。计算公式如下：
间接费用分配率＝当期实际发生的全部间接费用÷当期各合同发生的直接费用之和
某合同当期应负担的间接费用＝该合同当期实际发生的直接费用×间接费用分配率
例如，某建筑公司第二工区同时承建甲、乙、丙三项合同工程，已知甲合同发生的直接费用150万元，乙合同发生的直接费用200万元，丙合同发生的直接费用250万元。第二工区当期共发生间接费用15万元。
间接费用分配率＝15÷（150＋200＋250）＝2．5％
甲合同应负担的间接费用＝150×2．5％＝3．75（万元）
乙合同应负担的间接费用＝200×2．5％＝5（万元）
丙合回应负担的间接费用＝250×2．5％＝6．25（万元）
其帐务处理如下：
实际发生的间接费用
借：工程施工——间接费用 150000
贷：银行存款等 150000
期末将间接费用分配计入各合同成本
借：工程施工——甲合同 37500
——乙合同 50000
——丙合同 62500
贷：工程施工——间接费用 150000
5．本准则第16条所述的“与合同有关的零星收益”，是指在合同执行过程中取得的、但不计入合同收入而应冲减合同成本的非经常性的收益。例如，完成合同后处置残余物资取得的收益。残余物资是指在施工过程中产生的一些材料物资的下脚料，由于工程领用材料时，已将领用材料的价值直接计入了工程成本，材料物资的下脚料已包括在合同成本中，因此，处置这些残余物资而取得的收益，应冲减合同成本。其帐务处理是：借记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记“工程施工”或“生产成本”科目。
6．本准则第17条规定了不计入合同成本的各项费用。
（1）企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用。这里所述的“企业行政管理部门”有：建筑安装公司的总公司、船舶企业、飞机制造企业、大型机械设备制造企业等企业总部。企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用，属于企业的期间费用，应在发生时直接计入当期损益。其帐务处理是：借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。
（2）船舶等制造企业的销售费用。销售费用也属于企业的期间费用，应在发生时直接计入当期损益。其帐务处理是：借记“销售费用”科目，贷记“银行存款”等科目。
（3）企业因筹集生产经营所需资金而发生的财务费用。如企业生产经营期间发生的利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费以及筹资发生的其他财务费用。财务费用属于企业的期间费用，应在发生时直接计入当期损益。其帐务处理是：借记“财务费用”科目，贷记“长期借款”等科目。
7．本准则第18条所述的“因订立合同而发生的有关费用”，是指企业为订立合同而发生的差旅费、投标费等。建造承包商与客户在进行商务谈判时，有可能签订一项合同，也有可能达不成一致意见。由于商谈的结果具有不确定性，为简化核算，本准则规定因订立合同而发生的有关费用，应在发生时直接确认为当期费用，通过“管理费用”科目核算。其帐务处理是：借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。
（六）关于合同收入与合同费用的确认
1．本准则第19条规定了采用完工百分比法确认合同收入与合同费用的总原则，即：如果建造合同的结果建能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。这里涉及三层含义：一是采用完工百分比法确认合同收入和合同费用的前提条件；二是在什么时间确认合同收入和合同费用；三是完工百分比法的含义及运用。
（1）采用完工百分法确认合同收入和合同费用的前提条件是建造合同的结果能够可靠地估计。建造合同划分为固定造价合同和成本加成合同两种类型，不同类型的建造合同，判断其结果能够可靠估计的前提条件也不同。本准则在第20条和21条明确规定了判断固定造价合同和成本加成合同的结果能够可靠估计的前提条件。
（2）本准则规定在资产负债表日根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。这里所说的“资产负债表日”是指各会计年度的最后一天，即公历12月31日。需要指出的是，对一项建造合同而言，并不是只有在12月31日才能确认合同收入和费用。在资产负债日根据完工百分比法确认合同收入和合同费用，是针对在资产负债日尚未完工的在建合同而言的。由于建造合同的施工期较长，通常都跨越一个会计年度，为了核算和反映当期已完工部分的合同收入、费用和利润，根据权责发生制和配比原则，因而才采用了完工百分比法。对于已在以前会计年度开工本年度完工的建造合同以及本年度开工本年度完工的建造合同，应在合同完工时确认当期的收入和费用。
例如，某项建造合同于1996年3月1日开工，1997年7月1日完工。假定该合同的结果能够可靠地估计。建造承包商应于1996年12月31日和1997年7月1日两个时点分别确认该项合同在各年度的收入和费用。
再如，某项建造合同于1997年1月1日开工，1997年10月18日完工。建造承包商应于1997年10月18日确认该项合同的收入和费用，而并非1997年12月31日。
（3）完工百分比法的含义及运用。完工百分比法是根据合同完工进度确认合同收入和费用的方法。运用这种方法确认合同收入和费用，能为报表使用者提供有关合同进度及本期业绩的有用信息，体现了权责发生制的精神。
完工百分比法的运用就是如何根据该方法确认合同收入和合同费用。完工百分比法的运用包括两个步骤：
首先确定建造合同的完工进度，计算出完工百分比。本准则第22条规定了确定完工进度的方法。
然后根据完工百分比计量和确认当期的合同收入和费用。当期确认的合同收入和费用可用下列公式计算：
当期确认的合同收入＝（合同总收入×完工进度）－以前会计年度累计已确认的收入
当期确认的合同毛利＝（合同总收入－合同预计总成本）×完工进度－以前会计年度累计已确认的毛利
当期确认的合同费用＝当期确认的合同收入－当期确认的合同毛利－以前会计年度预计损失准备
需要说明的是，完工进度实际上是累
