企业会计准则讲解(2008)-第104章

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　　③所有者权益表项目的调整
　　调减净利润20000元；提取盈余公积项目中盈余公积一栏调减2000元，未分配利润一栏调增2000元。
　　（四）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错
　　这一事项是指资产负债表日后发现报告期或以前期间存在的财务报表舞弊或差错。企业发生这一事项后，应当将其作为资产负债表日后调整事项，调整报告年度的年度财务报告或中期财务报告相关项目的数字调整报告期间财务报告相关项目的数字。
　　
第三节　　资产负债表日后非调整事项的处理
　　一、资产负债表日后非调整事项的处理原则
　　资产负债表日后发生的非调整事项，是表明资产负债表日后发生的情况的事项，与资产负债表日存在状况无关，不应当调整资产负债表日的财务报表。但有的非调整事项对财务报告使用者具有重大影响，如不加以说明，将不利于财务报告使用者做出正确估计和决策，因此，资产负债表日后事项准则要求在附注中披露“重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响。”
　　二、资产负债表日后非调整事项的具体会计处理
　　资产负债表日卮发生的非调整事项，应当在报表附注中披露每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响。无法做出估计的，应当说明原因。
　　资产负债表日后非调整事项的主要例子有：
　　（一）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺
　　资产负债表日后发生的重大诉讼等事项，对企业影响较大，为防止误导投资者及其他财务报告使用者，应当在报表附注中进行相关披露。
　　（二）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化
　　【例30－7】甲企业有一笔长期美元贷款，在编制20×7年12月31日的财务报表时已按20×7年末的汇率进行折算（假设20×7年末的汇率为1美元兑换7。83元人民币），假设国家规定从20×8年1月1日起进行外汇管理体制改革，外汇管理体制改革后人民币对美元的汇率发生重大变化。
　　本例中，甲企业在资产负债表日已经按照当天的资产计量方式进行处理，或按规定的汇率对有关账户进行调整，因此，无论资产负偾表日后的资产价格和汇率如何变化，均不应影响资产负债表曰的财务状况和经营成果。但是，如果资产负偾表日后资产价格、外汇汇率发生重大变化，应对由此产生的影响在报表附注中进行披露。同样，国家税收政策发生重大改变将会影响企业的财务状况和经营成果，也应当在报表附注中及时披露该信息。
　　（三）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失
　　　【例30－8】甲企业拥有某外国企业（乙企业）15％的股权，无重大影响，投资成本2000　000元。乙企业的股票在国外的某家股票交易所上市交易。在编制20×7年12月31日的资产负债表时，甲企业对乙企业投资的账面价值按初始投资成本反映。20×8年1月，该国发生海啸造成乙企业的股票市场价值大幅下跌，甲企业对乙企业的股权投资遭受重大损失。
　　本例中，自然灾害导致的资产重大损失对企业资产负偾表日后财务状况的影响较大，如果不加以披露，有可能使财务报告使用者作出错误的决策，因此应作为非调整事项在报表附注中进行披露。本例中海啸发生在20×8年1月，属于资产负债表日后才发生或存在的事项，应当作为非调整事项在20×7年度报表附注中进行披露。
　　（四）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债
　　企业发行股票、债券以及向银行或非银行金融机构举借巨额债务都是比较重大的事项，虽然这一事项与企业资产负债表日的存在状况无关，但这一事项的披露能使财务报告使用者了解与此有关的情况及可能带来的影响，故应披露。
　　（五）资产负债表日后资本公积转增资本
　　企业以资本公积转增资本将会改变企业的资本（或股本）结构，影响较大，需要在报表附注中进行披露。
　　（六）资产负债表日后发生巨额亏损
　　企业资产负债表日后发生巨额亏损将会对企业报告期以后的财务状况和经营成果产生重大影响，应当在报表附注中及时披露该事项，以便为投资者或其他财务报告使用者做出正确决策提供信息。
　　（七）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司
　　企业合并或者处置子公司的行为可以影响股权结构、经营范围等方面，对企业未来生产经营活动能产生重大影响。因此企业应在附注中披露处置子公司的信息。
　　（八）资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润
　　资产负债表日后，企业制定利润分配方案，拟分配或经审议批准宣告发放股利或利润的行为，并不会致使企业在资产负债表日形成现时义务，因此虽然发生该事项可导致企业负有支付股利或利润的义务，但支付义务在资产负债表日尚不存在，不应该调整资产负债表日的财务报告，因此，该事项为非调整事项。（取消分段）但由于该事项对企业资产负债表日后的财务状况有较大影响，可能导致现金较大规模流出、企业股权结构变动等，为便于财务报告使用者更充分了解相关信息，企业需要在财务报告中适当披露该信息。
　　
第四节　　新旧比较与衔接
　　一、新旧比较
　　为了规范资产负债表日后事项的会计处理，我国于1998年1月1日开始施行《企业会计准则——资产负债表日后事项》，此后，财政部对该准则进行了修订，修订后的准则（原准则）于2003年7月1日开始执行。2006年财政部对该准则再次进行修订，重新发布了《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》（新准则），自2007年1月1日起在上市公司范围内施行。新旧准则主要差异如下：
　　资产负债表日后事项准则对1998年发布、2003年修订的《企业会计准则——资产负债表日后事项》（以下简称原准则）进行了修订，新准则与原准则相比，主要变化如下：
　　（一）扩大了非调整事项的范围，调整了其披露要求
　　原准则把“资产负债表日后至财务报告批准报出日之间才发生的，不影响资产负债表日的存在情况，但不加以说明将会影响财务报告使用者作出正确估计和决策的事项”作为非调整事项，认为只有影响财务报告使用者的估计和决策的事项才是非调整事项。新准则把所有“表明资产负债表日后发生的情况的事项”都纳入非调整事项的范围，而不论这些事项的重要性、影响力等情况，范围较大。原准则要求对所有的非调整事项都予以披露，而新准则要求对所有重要的非调整事项予以披露。
　　（二）修改了“企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润”的会计处理方法
　　原准则要求将该类现金股利在资产负债表中单独列示，股票股利在附注中单独披露。新准则要求对“利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润”不确认为资产负债表日的负债，但应该在附注中单独披露。
　　二、新旧衔接
　　根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，在资产负债表日后调整事项的确认与计量上，首次执行日不再追溯调整因新旧准则之间的差异而对有关财务报表项目的影响金额。资产负债表日后调整事项对有关财务报表项目的影响金额，在首次执行日不追溯调整。
　首次执行日后，企业新发生的调整事项应当按照新准则的规定进行确认和计量。企业发生的资产负债表日后调整事项，应当按照新准则的规定进行会计处理。





第三十一章　　　　　财务报表列报
第一节　　　　财务报表列报概述
　　财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。会计要素确认、计量的结果和综合性描述，会计准则中对会计要素确认、计量过程中所采用的各项会计政策被企业实际应用后将有助于促进企业可持续发展，反映企业管理层受托责任的履行情况。企业在生产经营过程中通过应用会计准则实现发展战略，需要经过一套完整的结构化的报表体系，科学的进行列报。投资者等报表使用者通过全面阅读和综合分析财务报表，可以了解和掌握企业过去和当前的状况，预测企业的未来发展趋势，从而作出相关决策。一套完整的财务报表至少应当包括“四表一注”，即资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益，下同）变动表以及附注。列报，是指交易和事项在报表中的列示和在附注中的披露。在财务报表的列报中，“列示”通常反映资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益（或股东权益，下同）变动表等报表中的信息，“披露”通常反映附注中的信息。《企业会计准则第30号——财务报表列报》（以下简称财务报表列报准则）规范了财务报表的列报，以保证同一企业不同期间和同一期间不同企业的财务报表之间相互可比。
　　　为了达到财务报表有关决策有用和评价企业管理层受托责任的目标，一套完整的财务报表至少应当包括“四表一注”，即资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表以及附注。
　　财务报表可以按照不同的标准进行分类。（1）按财务报表编报期间的不同，可以分为中期财务报表和年度财务报表。中期财务报表是以短于一个完整会计年度的报告期间为基础编制的财务报表，包括月报、季报和半年报等。中期财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注，其中，中期资产负债表、利润表和现金流量表应当是完整报表，其格式和内容应当与年度财务报表相一致。与年度财务报表相比，中期财务报表中的附注披露可适当简略。中期财务报告的有关内容参见第三十三章”中期财务报告”。（2）按财务报表编报主体的不同，可以分为个别财务报表和合并财务报表。个别财务报表是由企业在自身会计核算基础上对账簿记录进行加工而编制的财务报表，它主要用以反映企业自身的财务状况、经营成果和现金流量情况。合并财务报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，根据母公司和所属子公司的财务报表，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。合并财务报表的有关内容参见第三十四章“合并财务报表”。
　　财务报表列报准则本章着重解决了财务报表的组成、财务报表列报的基本要求、资产负债表、利润表、所有者权益变动表的列示和附注的披露内容、结构及其编制方法等问题。该准则规定的只是财务报表列报的最低要求，企业还需要同时遵循其他具体准则中规定的特殊列报要求。

第二节　　　　财务报表列报的基本要求
　　一、依据各项会计准则进行确认和计量的结果编制财务报表
　　企业应当根据实际发生的交易和事项，遵循各项具体会计准则的规定进行确认和计量，并在此基础上编制财务报表。企业应当在附注中对遵循企业会计准则编制的财务报表这一情况做出声明，只有遵循了企业会计准则的所有规定时，财务报表才应当被称为“遵循了企业会计准则”。
　　企业不应以在附注中披露代替对交易和事项的确认和计量，也就是说，企业采用的不恰当的会计政策，不得通过在附注中披露等其他形式予以更正，企业应当对交易和事项进行正确的确认和计量。
　　二、列报基础
　　持续经营是会计的基本前提，是会计确认、计量及编制财务报表的基础。企业会计准则规范的是持续经营条件下企业对所发生交易和事项确认、计量及报表列报；相反，如果企业经营出现了非持续经营，致使以持续经营为基础编制财务报表不再合理的，企业应当采用其他基础编制财务报表。财务报表准则的规定是以持续经营为基础的。
　　在编制财务报表的过程中，企业管理层应当对企业持续经营的能力进行评价，需要考虑的因素包括市场经营风险、企业目前或长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及企业管理层改变经营政策的意向等。评价后对企业持续经营的能力产生严重怀疑的，应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的重要的不确定因素。
　　非持续经营是企业在极端情况下出现的一种情况，非持续经营往往取决于企业所处的环境以及企业管理部门的判断。一般而言，企业如果存在以下情况之一，则通常表明其处于非持续经营状态：（1）企业已在当期进行清算或停止营业；（2）企业已经正式决定在下一个会计期间进行清算或停止营业；（3）企业已确定在当期或下一个会计期间没有其他可供选择的方案而将被迫进行清算或停止营业。
　　企业处于非持续经营状态时，应当采用其他基础编制财务报表，比如破产企业的资产采用可变现净值计量、负债按照其预计的结算金额计量等。由于企业在持续经管和非持续经营环境下采用的会计计量基础不同，产生的经营成果和财务状况不同，因此在附注中披露非持续经营信息对报表使用者而言非常重要。在非持续经营情况下，企业应当在附注中声明财务报表未以持续经营为基础列报，披露未以持续经营为基础的原因以及财务报表的编制基础。
　　三、重要性和项目列报
　　财务报表是通过对大量的交易或其他事项进行处理而生成的，这些交易或其他事项按其性质或功能汇总归类而形成财务报表中的项目。关于项目在财务报表中是单独列报还是合并列报，应当依据重要性原则来判断。总的原则是，如果某项目单个看不具有重要性，则可将其与其他项目合并列报；如具有重要性，则应当单独列报。具体而言，应当遵循以下几点：
　　（一）性质或功能不同的项目，一般应当在财务报表中单独列报，但是不具有重要性的项目可以合并列报。比如存货和固定资产在性质上和功能上都有本质差别，必须分别在资产负债表上单独列报。
　　（二）性质或功能类似的项目，一般可以合并列报，但是对其具有重要性的类别应该单独列报。比如原材料、低值易耗品等项目在性质上类似，均通过生产过程形成企业的产品存货，因此可以合并列报，合并之后的类别统称为”存货”在资产负债表上单独列报。
　　（三）项目单独列报的原则不仅适用于报表，还适用于附注。某些项目的重要性程度不足以在资产负债表、利润表、现金流量表或所有者权益变动表中单独列示，但是可能对附注而言却具有重要性，在这种情况下应当在附注中单独披露。仍以上述存货为例，对某制造业企业而言，原材料、包装物及低值易耗品、在产品、库存商品等项目的重要性程度不足以在资产负债表上单独列示，因此在资产负债表上合并列示，但是鉴于其对该制造业企业的重要性，应当在附注中单独披露。
　　（四）无论是财务报表列报准则规定的单独列报项目，还是其他具体会计准则规定单独列报的项目，企业都应当予以单独列报。
　　　重要性是判断项目是否单独列报的重要标准。企业会计准则首次对”重要性”概念进行了定义，即如果财务报表某项目