企业会计准则讲解(2008)-第115章
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第一节 中期财务报告概述
随着经济全球一体化和我国社会主义市场经济的发展，市场竞争日趋激烈，市场信息瞬息万变，企业日常经营活动劫波动和外部经营环境的变化频率不断加强在市场经济条件下，投资者、债权入等对公开披露的财务报告信息的及时性和相关性提出了更高的要求。中期财务报告可以使对企业业绩评价和监督管理更加及时，更有助于揭示问题，寻求相应的应对措施，从而规范企业经营者的行为，以满足投资者决策需求。为了规范中期财务报告的编制及应当遵循的确认与计量原则，财政部发布了《企业会计准则第32号——中期财务报告》（以下简称中期财务报告准则）。
中期财务报告，是指以中期为基础编制的财务报告。“中期”，是指短于一个完整的会计年度（自公历1月l日起至12月31日止）的报告期间，它可以是一个月、一个季度或者半年，也可以是其他短于一个会计年度的期间，如1月1日至9月30日的期间等。由此可以得出，中期财务报告包括月度财务报告、季度财务报告、半年度财务报告，也包括年初至本中期末的财务报告。
中期财务报告可以使对企业业绩评价和监督管理更加及时，更有助于揭示问题，寻求相应的应对措施，从而规范企业经营者的行为，谋求投资者利益最大化。
中期财务报告准则规定，中期财务报告至少应当包括以下部分：（1）资产负债表；（2）利润表；（3）现金流量表；（4）附注。这是中期财务报告最基本构成。在编制中期财务报告时，应注意以下三点：
1。资产负债表、利润表、现金流量表和附注是中期财务报告至少应当编制的法定内容，对其他财务报表或者相关信息，如所有者权益（或股东权益）变动表等，企业可以根据需要自行决定。但其他财务报表或者相关信息一旦在中期财务报告中提供，就应当遵循本准则的各项规定。比如企业编制的所有者权益（或者股东权益）变动表报表其内容和格式也应当与上年度相一致。
2。中期资产负债表、利润表和现金流量表的格式和内容，应当与上年度财务报表相一致。但如果当年新施行的会计准则对财务报表格式和内容作了修改的，中期财务报表应当按照修改后的报表格式和内容编制，与此同时，在中期财务报告中提供的上年度比较财务报表的格式和内容也应当作相应的调整。如中期财务报告准则规定，基本每股收益和稀释每股收益应当在中期利润表中单独列示。企业在提供比较中期财务报告时，应当按新准则的要求作出相应调整。
3。中期财务报告中的附注相对于年度财务报告中的附注而言，是适当简化的。中期财务报告附注的编制应当遵循重要性原则。如果某项信息没有在中期财务报告附注中披露，会影响到投资者等信息使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量判断的正确性，那么就认为这一信息是重要的。但企业至少应当在中期财务报告附注中披露中期财务报告准则规定的信息。
本章着重讲解了中期财务报告的编制原则和要求等问题。
第二节 中期财务报告编制
一、中期财务报告应遵循的原则
（一）应当遵循与年度财务报告相一致的会计政策原则
企业在编制中期财务报告时，应当将中期视同为一个独立的会计期间，所采用的会计政策应当与年度财务报表所采用的会计政策相一致，包括会计要素确认和计量原则相一致。企业在编制中期财务报告时不得随意变更会计政策。
（二）应当遵循重要性原则
重要性原则是企业编制中期财务报告的一项十分重要的原则。在遵循重要性原则时应注意以下几点：
1。重要性程度的判断应当以中期财务数据为基础，而不得以预计的年度财务数据为基础。这里所指的“中期财务数据”，既包括本中期的财务数据，也包括年初至本中期末的财务数据。主要考虑有些对于预计的年度财务数据显得不重要的信息对于中期财务数据而言可能是重要的。
2。重要性原则的运用应当保证中期财务报告包括与理解企业中期末财务状况和中期经营成果及其现金流量相关的信息。企业在运用重要性原则时，应当避免在中期财务报告中由于不确认、不披露或者忽略某些信息而对信息使用者的决策产生误导。
3。重要性程度的判断需要根据具体情况作具体分析和职业判断。通常，在判断某一项目的重要性程度时，应当将项目的金额和性质结合在一起予以考虑，而且在判断项目金额的重要性时，应当以资产、负债、净资产、营业收入、净利润等直接相关项目数字作为比较基础，并综合考虑其他相关因素。在一些特殊情况下，单独依据项目的金额或者性质就可以判断其重要性。例如，企业发生会计政策变更，该变更事项对当期期末财务状况或者当期损益的影响可能比较小，但对以后期间财务状况或者损益的影响却比较大，因此会计政策变更从性质上属于重要事项，应当在财务报告中予以披露。
（三）应当遵循及时性原则
编制中期财务报告的目的是为了向会计信息使用者提供比年度财务报告更加及时的信息，以提高会计信息的决策有用性。中期财务报告所涵盖的会计期间短于一个会计年度，其编报的时间通常也短于年度财务报告，所以，中期财务报告应当能够提供比年度财务报告更加及时的信息。为了体现企业编制中期财务报告的及时性原则，中期财务报告计量相对于年度财务数据的计量而言，在很大程度上依赖于估计。例如，企业通常在会计年度末对存货进行全面、详细的实地盘点，因此，对年末存货可以达到较为精确的计价。但是在中期末，由于时间上的限制和成本方面的考虑，有时不大可能对存货进行全面、详细的实地盘点，在这种情况下，对于中期末存货的计价就可在更大程度上依赖于会计估计，但是，企业应当确保所提供的中期财务报告包括了相关的重要信息。
需要强调的是，中期财务报告编制的重要性和及时性原则，是企业编制中期财务报告时需要特殊考虑的两个原则。同时，对于其他会计原则，比如可比性原则、谨慎性原则、实质重于形式原则等，企业在编制中期财务报告时也应当像年度财务报告一样予以遵循。
二、中期财务报告的确认与计量
（一）中期财务报告的确认与计量的基本原则
1。中期会计要素的确认和计量原则应当与年度财务报表相一致
中期财务报告中各会计要素的确认和计量原则应当与年度财务报告所采用的原则相一致。即企业在中期根据所发生交易或者事项，对资产、负债、所有者权益（股东权益）、收入、费用和利润等会计要素进行确认和计量时，应当符合相应会计要素定义和确认、计量标准，不能因为财务报告期间的缩短（相对于会计年度而言）而改变。
企业在编制中期财务报告时，如不能根据会计年度内以后中期将要发生的交易或者事项来判断当前中期的有关项目是否符合会计要素的定义，也不能人为均衡会计年度内各中期的收益。
再如企业在中期资产负债表日对于待处理财产损溢项目，也应当像会计年度末一样，将其计入当期损益，不能递延到以后中期，因为它已经不符合资产的定义和确认标准。另外，企业在中期资产负债表日不能把潜在义务（即使该义务很可能在会计年度的以后中期变为现时义务）确认为负债，也不能把当时已经符合负债确认条件的现时义务（即使履行该义务的时间和金额还须等到会计年度以后中期才能够完全确定）递延到以后中期进行确认。
【例33－1】HBC图书出版公司对外征订图书，收到订单和购书款与发送图书分属于不同的中期，则企业在收到订单和购书款的中期就不能确认图书的销售收入，因为此时与图书所有权有关的风险和报酬尚未转移，不符合收入确认的条件，企业只能在发送图书，并且与图书所有权有关的风险和报酬已经转移的中期才能确认收入
企业在中期资产负债表日对于待处理财产损益项目，也应当像会计年度末一样，将其计入当期损益，不能递延到以后中期，因为它已经不符合资产的定义和确认标准。
【例33－2】AAA公司为一家化工生产企业，需要编制季度财务报告。20×7年6月30日，AAA公司在盘点库存时，发现一批账面价值为100万元的存货已经毁损。本例中，对AAA公司而言，该批存货已无任何价值，不会再给企业带来经济利益，不再符合资产的定义。因此，在编制AAA公司第2季度财务报告时，该批存货就不能再作为资产列报，而应当确认一项损失。
企业在中期资产负债表日不能把潜在义务（即使该义务很可能在会计年度的以后中期变为现时义务）确认为负债，也不能把当时已经符合负债确认条件的现时义务（即使履行该义务的时间和金额还须等到会计年度以后中期才能够完全确定）递延到以后中期进行确认。
【例33－3】A公司是一家软件开发商，需要编制季度财务报告。20×7年4另1日，A公司将其20×7年新版MNX管理信息系统软件投放市场，市场前景看好。4月10日，A公司收到B公司（B公司为一家财务软件开发商）来函，声明ＭＮＸ管理信息系统软件中的财务管软件包与该公司开发的并已于20×6年申请专利的财务管理系统相同，要求A公司停止侵权，并赔偿损失1000万元。A公司不服，继续销售其新产品。B公司遂于4月15日将A公司告上法庭，要求A公司停止侵权行为，公开道歉，并赔偿该公司损失1 000万元。法院受理了此案，随后作了数次调查取证后，初步认定A公司的确侵犯了B公司的专利双，根据有关规定，将要赔偿B公司大约800万～1000万元的损失。为此，A公司在6月30日提出，希望能够庭外和解，B公司初步表示同意。8月2日，双方经过数次调解，没有达成和解协议，只能再次通过法律诉讼程序。9月20日，法院判决，A公司立即停止对B公司的侵权行为，赔偿B公司损失980万元，并在媒体上公开道歉。A公司不服，继续上诉。12月1日，二审判决，维持原判。20×8年l月20日，根据最终判决，A公司被强制执行，向B公司支付侵权赔偿款980万元。
本例中，尽管从20×7年度财务报表的角度，该事项已经属于确定事项，980万元的赔偿款应当在A公司20×7年年度资产负债表中确认为一项负偾。但是，由于A公司需要编制季度财务报告，这样在2007年第二季度，该事项属于或有事项，且在20×7年第二季度末，A公司已经可以合理预计在诉讼案中公司将很可能会败诉，需要向B公司赔偿由于侵权导致的损失，公司在当时已经承担了一项现时义务，而且赔偿金额可以可靠估计，因此应当在20×7年第2季度末就确认一项负债（即预计负债），金额为900万元＇（800＋1000）/2＇，而不是等到以后季度或者年末时再予确认。在20×7年第3季度财务报告中，由于法院一审已经判决，要求A公司赔偿980万元，所以，A公司在第3季度财务报告中还应当再确认80万元负债，以反映A公司在第3季度末的现时义务。与此同时，作为预计负债和会计估计变更事项，A公司还应当根据中期财务报告准则的规定在附注中作相应披露。
【例33－3】HBC图书出版公司对外征订图书，收到订单和购书款与发送图书分属于不同的中期，则企业在收到订单和购书款的中期就不能确认图书的销售收入，因为此时与图书所有权有关的风险和报酬尚未转移，不符合收入确认的条件，企业只能在发送图书，并且与图书所有权有关的风险和报酬已经转移的中期才能确认收入。
2。中期会计计量应当以年初至本中期末为基础
中期财务报告准则规定，中期会计计量应当以年初至本中期末为基础，财务报告的频率不应当影响年度结果的计量。也就是说，无论企业中期财务报告的频率是月度、季度还是半年度，企业中期会计计量的结果最终应当与年度财务报告中的会计计量结果相一致。为此，企业中期财务报告的计量应当以年初至本中期末为基础，即企业在中期应当以年初至本中期末作为中期会计计量的期间基础，而不应当以本中期作为会计计量的期间基础。
【例33－4】ABC公司于20×7年11月利用专门借款资金开工兴建一项固定资产。20×8年3月1日，固定资产建造工程由于资金周转发生困难而停工。公司预计在1个半月内即可获得补充专门借款，解决资金周转问题，工程可以重新施工。
根据《企业会计准则第17号——借款费用》的规定，固定资产的购建活动发生非正常中断、并且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化，将在中断期间发生的借款费用确认为当期费用，直至资产的购建活动重新开始。据此，在第1季度末，公司考虑到所购建固定资产的非正常中断时间将短于3个月，所以，在编制20×8年第1季度财务报告时，没有中断借款费用的资本化，将3月份发生的符合资本化条件的借款费用继续资本化，计入在建工程成本。后来的事实发展表明，公司直至20×8年6月15日才获得补充专门借款，工程才重新开工。这样，公司在编制20×8年第2季度财务报告时，如果仅仅以第2季度发生的交易或者事项作为会计计量的基础，那么，公司在第2季度发生工程非正常中断的时间也只有2个半月，短于借款费用准则规定的借款费用应当暂停资本化的3个月的期限，从而在第2季度内将4月1日至6月15日之间所发生的与购建固定资产有关的借款费用将继续资本化，计入在建工程成本。
显然，上述处理是错误的。因为，如果企业只需编制年度财务报告，不必编制季度财务报告，那么，从全年来看，企业建造固定资产工程发生非正常中断的时间为3个半月，企业应当暂停这3个半月内所发生借款费用资本化。也就是说，如果以整个会计年度作为会计计量的基础，上述3月1日至6月15日之间发生的借款费用都应当予以费用化，计入当期损益。而如果仅仅以每一报告季度作为会计计量的基础，则上述3月１日至6月15日之间发生的相关借款费用都将继续资本化，计入在建工程成本。季度计量的结果与年度计量的结果将发生不一致，而这种不一致的产生就是由于财务报告的频率由按年编报变为按季编报所致。毫无疑问，单纯以季度为基础对上述固定资产建造中断期间所发生的借款费用进行计量是不正确的。为了避免企业中期会计计量与年度会计计量的不一致，防止企业因财务报告的频率而影响其年度财务结果的计量，企业应当以年初至本中期末为期间基础进行中期会计计量。
在本例中，当企业编制第2季度财务报告时，对于所购建固定资产中断期间所发生的借款费用的会计处理，应当以20×8年1月1日至6月30日的期间为基础。显然，在1月1日至6月30日的期间基础之上，所购建固定资产的中断期间超过了3个月，应当将中断期间所发生的所有借款费用全部费用化，所以在编制第2季度财务报告时，不仅第2季度4月1日至6月15日之间发生的借款费用应当费用化，计入第2季度的损益，而且，上一季度已经资本化了的3月份的借款费用也应�
