企业会计准则讲解(2008)-第116章
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�3月份的借款费用也应当费用化，调减在建工程成本，调增财务费用，这样计量的结果将能够保证中期会计计量结果与年度会计计量结果相一致，实现财务报告的频率不影响年度结果计量的目标。
需要说明的是，本例还涉及到会计估计变更事项，因此企业还应当根据中期财务报告准则的规定，在其第2季度财务报告附注中作相应披露。
3。中期采用的会计政策应当与年度财务报告相一致，会计政策、会计估计变更应当符合规定
为了保持企业前后各期会计政策的一贯性，以提高会计信息的可比性和有用性，企业在中期不得随意变更会计政策，应当采用与年度财务报告相一致的会计政策。如果上年度资产负债表日之后按规定变更了会计政策，且该变更后的会计政策将在本年度财务报告中采用，中期财务报告应当采用该变更后的会计政策。对于中期会计政策的变更需要注意以下两点：
（1）企业变更会计政策应当符合《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》规定的条件，即企业只有在满足下列条件之一时，才能在中期进行会计政策变更：
①法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。
②会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。
（2）企业在中期进行会计政策变更时，通常应当确保该项会计政策亦将在年度财务报告中采用，即中期财务报告准则不允许企业在同一会计年度的各个中期之间随意变更会计政策，但符合国家法律、行政法规以及相关会计准则规定的除外。
对于会计估计变更，本准则规定，在同一会计年度内，以前中期财务报表项目在以后中期发生了会计估计变更的，以后中期财务报表应当反映该会计估计变更后的金额，但对以前中期财务报表项目金额不作调整。也就是说，企业在一个会计年度内，前一个或者几个中期（如季度）的会计估计在以后一个中期或者几个中期（如季度）里发生了变更，应当按照中期财务报告准则及《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，不对以前中期已经报告过的会计估计金额作追溯调整，也不重编以前中期的财务报表，企业只需在变更当期或者以后期间按照变更后的会计估计进行会计处理。
会计估计变更的影响数计入变更当期，如果还影响到以后期间的话，还应当将会计估计变更的影响数计入以后期间，同时在附注中作相应披露。
（二）季节性、周期性或者偶然性取得收入的确认和计量
中期财务报告准则规定，企业取得季节性、周期性或者偶然性收入，应当在发生时予以确认和计量，不应当在中期财务报表中预计或者递延，但会计年度末允许预计或者递延的除外。
企业经营的季节性特征，是指企业营业收入的取得或者营业成本的发生主要集中在全年度的某一季节或者某段期间内。例如，供暖企业的营业收入主要来自于冬季；冷饮企业的营业收入主要来自于夏季。
企业经营的周期性特征，是指企业每隔一个周期就会稳定地取得一定的收入或者发生一定的成本的情况。例如某房地产开发企业开发房地产通常需要一个周期，如需要2至3年才能完成开发，而该企业又不同时开发多个项目，这样在房地产开发完成并出售之前，企业不能确认收入，所发生的相关成本费用则作为房地产的开发成本，企业通常只有在将所开发完成的房地产对外出售之后才能确认收入。
通常情况下，企业各项收入一般是在一个会计年度的各个中期内均匀发生的，各中期之间实现的收入差异不会很大。但是，因季节性、周期性或者偶然性取得的收入，往往集中在会计年度的个别中期内。对于这些收入，中期财务报告准则规定企业应当在发生时予以确认和计量，不应当在中期财务报告中予以预计或者递延，也就是说，企业应当在这些收入取得并实现时及时予以确认和计量，不应当为了平衡各中期的收益而将这些收入在会计年度的各个中期之间进行分摊。同时，中期财务报告准则还规定，季节性、周期性或者偶然性取得的收入在会计年度末允许预计或者递延的，则在中期财务报表中也允许预计或者递延。这些收入的确认标准和计量基础应当遵循《企业会计准则第14号——收入》、《企亚会计准则第15号——建造合同》、《企业会计准则第21号——租赁》等相关准则的规定。
【例33－5】ＨＦ公司为一家房地产开发公司，采取滚动开发房地产的方式，即每开发完成一个房地产项目后，再开发下一个房地产项目。该公司于20 X7年1月1日开始开发一住宅小区，小区建成完工需2年。公司采取边开发、边销售楼盘的策略。假定该公司在20X7年各季度分别收到楼盘销售款1000万元、3000万元、2500万元和2000万元；为小区建设分别发生开发成本2000万元、1500万元、2200万元和1 800万元；在20X8年各季度分别收到楼盘销售款2500万元、3000万元、3000万元和1 000万元；为小区建设分别发生开发成本1 000万元、1700万元、1500万元和300万元。小区所有商品房于20X8年11月完工，12月全部交付给购房者，并办理完有关产权手续。
本例中，ＨＦ公司的经营业务具有明显的周期性特征，公司只有在每隔一个周期，待房地产开发完成并实现对外销售后，才能确认收入，即公司只有在20×8年12月所建商品房完工后，与商品房有关的风险和报酬已经转移给了购房者，符合收入确认标准后，才能确认收入。这一收入就属于周期性取得的收入，在20×8年12月之前的各中期都不能预计收入，也不能将已经收到的楼盘销售款直接确认为收入，企业应当在收到这些款项时将其作为预收款处理。对于开发小区所发生的成本也应当首先归集在“开发成本”中，待到确认收入时，再结转相应的成本。另外，该公司对于其经营的周期性特征，则应当根据中期财务报告准则的要求在各有关中期对务报告附注中予以披露。
（三）会计年度中不均匀发生的费用的确认与计量
中期财务报告准则规定，企业在会计年度中不均匀发生的费用，应当在发生时予以确认和计量，不应在中期财务报表中预提或者待摊，但会计年度末允许预提或者待摊的除外。通常情况下，与企业生产经营和管理活动有关的费用往往是在一个会计年度的各个中期内均匀发生的，各中期之间发生的费用不会有较大差异。但是，对于一些费用，如员工培训费等，往往集中在会计年度的个别中期内。对于这些会计年度中不均匀发生的费用，企业应当在发生时予以确认和计量，不应当在中期财务报表中予以预提或者待摊。也就是说，企业不应当为了使各中期之间收益的平滑化而将这些费用在会计年度的各个中期之间进行分摊。中期财务报告准则又规定，如果会计年度内不均匀发生的费用在会计年度末允许预提或者待摊，则在中期末也允许预提或者待摊。
【例33－6】ABC公司根据年度培训计划，在20×7年6月份对员工进行了专业技能和管理知识方面的集中培训，共发生培训费用30万元。
本例中，对于该项培训费用，公司应当直接计入6月份的损益，不能在6月份之前预提，也不能在6月份之后待摊。
三、中期合并财务报表和母公司财务报表的编报要求
中期财务报告准则规定，上年度编制合并财务报表的，中期期末应当编制合并财务报表。上年度财务报告除了包括合并财务报表，还包括母公司财务报表的，中期财务报告也应当包括母公司财务报表。上年度财务报告包括了合并财务报表，但报告中期内处置了所有应纳入合并范围的子公司的，中期财务报告只需要提供母公司财务报表，但上年度比较财务报表仍应当包括合并财务报表，上年度可比中期没有子公司的除外。本规定具体包括以下内容：
1。上年度编报合并财务报表的企业，其中期财务报告也应当编制合并财务报表，而且合并财务报表的合并范围、合并原则、编制方法和合并财务报表的格式与内容等也应当与上年度合并财务报表相一致。但当年企业会计准则有新规定的除外。
2。企业中期合并财务报表合并范围发生变化的，则应当区分以下情况进行处理：
（1）如果企业在报告中期内处置了所有子公司，而且在报告中期又没有新增子公司，那么企业在其中期财务报告中就不必编制合并财务报表。尽管如此，企业提供的上年度比较财务报表仍然应当同时提供合并财务报表和母公司财务报表。除非在上年度可比中期末，企业没有子公司。也就是说，上年度的子公司是在上年度可比中期末之后新增的，因而在上年度可比中期的财务报告中并没有编制有关合并财务报表，在这种情况下，上年度可比中期的财务报表（即可比利润表和可比现金流量表）就不必提供合并财务报表。
【例33－7】XYZ公司成立于20×7年初，公司成立之初没有一家子公司，因此公司在20×7年第1季度财务报告中只需要提供公司本身财务报表。在20×7年第2季度，公司购并一家LLQ公司，获得了该公司80％的股份，从而使得该公司成为XYZ公司的控股子公司。这样，在20×7年第2季度财务报告中，XYZ公司就需要同时提供合并财务报表和母公司财务报表。第3季度财务报告和20×7年年度财务报告也是如此。假定在20×8年第1季度，公司又将LLQ子公司对外出售，这样， XYZ公司在20×8年又没有了子公司，所以，尽管公司在上年度财务报告中编制了合并财务报表，但是在 20×8年第1季度财务报告中，公司无需编制合并财务报表。而且由于在上年度第1季度财务报告中公司也没有编制合并财务报表，所以，在提供上年度比较财务报表时，除了上年度末的资产负债表仍然应当包括合并财务报表和母公司财务报表之外，其他比较财务报表（包括利润表和现金流量表）都不必提供合并财务报表。在 20×8年第2季度，公司仍然没有需要纳入合并财务报表合并范围的子公司，因此仍然不必编制合并财务报表，但是，在提供上年度比较财务报表时，则应当同时提供合并财务报表和母公司财务报表。
2。上年度财务报告包括了合并财务报表，但报告中期内处置了所有应纳入合并范围的子公司，中期财务报告应包括当年子公司处置签的相关财务信息。
3。如果企业在报告中期内新增子公司，在这种情况下，企业在中期末就需要将该子公司财务报表纳入合并财务报表的合并范围中。
4。应当编制合并财务报表的企业，如果在上年度财务报告中除了提供合并财务报表之外，还提供了母公司财务报表，如上市公司，那么在其中期财务报告中除了应当提供合并财务报表之外，也应当提供母公司财务报表。
四、比较财务报表编制要求
为了提高财务报告信息的可比性、相关性和有用性，企业在中期末除了编制中期末资产负债表、中期利润表和现金流量表之外，还应当提供前期比较财务报表。中期财务报告准则规定，中期财务报告应当按照下列规定提供比较财务报表：
1。本中期末的资产负债表和上年度末的资产负债表。
2。本中期的利润表、年初至本中期末的利润表以及上年度可比期间的利润表。其中，上年度可比期间的利润表包括：上年度可比中期的利润表和上年度年初至上年可比中期末的利润表。
3。年初至本中期末的现金流量表和上年度年初至上年可比中期末的现金流量表。
【例33－8】某企业按要求需要提供半年度中期财务报告，则该企业在截至20×7年6月30日的上半年财务报告中应当提供如下财务报表。（见表33一1）
表33一l
报表类别
本年度中期财务报表时间（或者期间）
上年度比较财务报表时间（或者期间）
资产负债表
20×7年6月30日
20×6年12月31日
利润表
20×7年1月l日至6月30日
20×6年l月1日至6月30日
现金流量表
20×7年1月1日至6月30日
20×6年1月1日至6月30日 【例33－7】某企业按照要求需提供季度财务报告，则该企业在截至20X7年3月31日、6月30日和9月30日分别提供各季度财务报告（即第1、2、3季度财务报告）中就应当分别提供如下财务报表：
（1）20×7年第1季度财务报告应当提供的财务报表。（见表33一1）
表33一1
报表类别
本年度中期财务报表时间（或者期间）
上年度比较财务报表时间（或者期间）
资产负债表
20×7年3月31日
20×6年12月31日
利润表*
20X7年1月1日至3月31日
20×6年1月1日至3月31日
现金流量表
20×7年1月1曰至3月31日
20×6年1月1日至3月31日 *在第1季度财务报告中，“本中期”与“年初至本中期末”的期间是相同的，所以在第1季度财务报告中只需提供一张利润表，因为在第1季度，本中期利润表即为年初至本中期末利润表，相应地，上年度的比较财务报表也只需提供一张利润表。
（2）20×7年第2季度财务报告应当提供的财务报表。（见表33一2）
表33一2
报表类别
本年度中期财务报表时间（或期间）
上年度比较财务报表时间（或期间）
资产负债表
20×7年6月30日
20×6年12月31日
利润表（本中期）
20×7年4月1日至6月30日
20×6年4月1日至6月30日
利润表
（年初至本中期末）
20×7年1月1日至6月30日
20×6年l月1日至6月30日
现金流量表
20×7年1月1曰至6月30日
20×6年1月1日至6月30日 （3）20×7年第3季度财务报告应当提供的财务报表。（见表33一3）
表33一3
报表类别
本年度中期财务报表时向
（或期间）
上年度比较财务报表时间
（或期间）
资产负债表
20×7年9月30日
20×6年12月31日
利润表（本中期）
20×7年7〕月1日至9月30日
20×6年7月1日至9月30日
利润表
（年初至本中期末）
20×7年1月1日至9月30日
20×6年l月l日至9月30日
现金流量表
20×7年1月1曰至9月30日
20×6年1月1日至9月30日 需要说明的是，企业在中期财务报告中提供比较财务报表时，应当注意以下几个方面：
（1）企业在中期内按新会计准则的规定，对财务报表项目进行了调整，则上年度比较财务报表项目及其金额应当按照本年度中期财务报表的要求进行重新分类，以确保其与本年度中期财务报表的相应信息相互可比。同时，企业还应当在附注中说明财务报表项目重新分类的原因及内容。（取消分段）如果企业因原始数据收集、整理或者记录等方面的原因，无法对比较财务报表中的有关项目进行重新分类，应当在附注中说明不能进行重新分类的原因。
（2）企业在中期内发生了会计政策变更的，其累积影响数能合理确定、且涉及本会计年度以前中期财务报表净损益和其他相关项目数字的，应当予以追溯调整，视同该会计政策在整个会计年度一贯采用；对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应当根据规定调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应当一并调整。同时，在附�
