企业会计准则讲解(2008)-第121章
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（11）1 000
（13）270
（17）3 500
（14）10
（18）20
（7）25
（15）10
（19）100
（19）600
（19）295
5 830
1 330
3 此金额由表34－1：P公司备查簿中记录的“公允价值与账面价值的差额”100万元直接转入。
项目
P公司
S公司
合计
金额
抵销分录
少数股
东权益
合并
金额
报表金额
借方
贷方
报表金额
借方
贷方
借方
贷方
少数股东权益
（5）819
819
所有者权益合计
7 000
480
876
4 000
5
100
11 491
10 111
5 830
819
8 029
负债和所有者权益总计
15 600
480
876
5 960
5
100
22 051
11 311
5 830
819
17 389
（现金流量表项目）
经营活动产生的现金流量：
销售商品、提供劳务收到的现金
7 675
5 990
13 665
（21）3 600
（22）300
9765
收到其他与经营活动有关的现金
经营活动现金流入小计
7 675
8 990
13 665
3 900
9 765
购买商品、接受劳务支付的现金
1 420
3 270
4 690
（21）3 600
1 090
支付给职工以及为职工支付现金
1 100
250
1 350
1 350
支付的各项税费
1 820
758
2 578
2 578
支付其他与经营流动有关的现金
45
22
67
67
经营活动现金流出小计
4 385
4 300
8 685
3 600
5 085
经营活动产生的现金流量净额
3 290
1 690
4 980
3 600
3 900
4 680
投资活动产生的现金流量：
收回投资收到的现金
取得投资收益收到的现金
500
500
（20）500
0
处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额
120
120
（23）120
0
处置子公司及其他营业单位收到的现金净额
收到其他与投资活动有关的现金
项目
P公司
S公司
合计
金额
抵销分录
少数股
东权益
合并
金额
报表金额
借方
贷方
报表金额
借方
贷方
借方
贷方
投资活动现金流入小计
620
620
620
0
购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金
930
800
1 730
（22）300
（23）120
1 310
投资支付的现金
取得子公司及其他营业单位支付的现金净额
3 000
3 000
3 000
支付其他与投资活动有关的现金
投资活动现金流出小计
3 930
800
4 730
420
4 310
投资活动产生的现金流量净额
－3 310
－800
－4 110
200
－4 310
筹资活动产生的现金流量：
吸收投资收到的现金
取得借款收到的现金
收到其他与筹资活动有关的现金
筹资活动现金流入小计
偿还债务支付的现金
分配股利、利润或偿付利息支付的现金
1 980
690
2 670
（20）500
2 170
其中：子公司支付给少数股东的股利、利润
支付其他与筹资活动有关的现金
筹资活动现金流出小计
1 980
690
2 670
500
2 170
筹资活动产生的现金流量净额
－1 980
－690
－2 670
500
－2 170
现金及现金等价物净增加额
－2 000
200
－1 800
－1 800
年初现金及现金等价物余额
3 000
300
3 300
3 300
年末现金及现金等价物余额
1 000
500
1 500
1 500 （二）内部债权与债务的抵销处理
母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务项目，是指母公司与子公司、子公司相互之间因销售商品、提供劳务以及发生结算业务等原因产生的应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、其他应收款与其他应付款、持有至到期投资与应付债券等项目。发生在母公司与子公司、子公司相互之间的这些项目，企业集团内部企业的一方在其个别资产负债表中反映为资产，而另一方则在其个别资产负债表中反映为负债。但从企业集团整体角度来看，它只是内部资金运动，既不能增加企业集团的资产，也不能增加负债。为此，为了消除个别资产负债表直接加总中的重复计算因素，在编制合并财务报表时应当将内部债权债务项目予以抵销。
1应收账款与应付账款的抵销处理
（1）初次编制合并财务报表时应收账款与应付账款的抵销处理
在应收账款计提坏账准备的情况下，某一会计期间坏账准备的金额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也须将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销。内部应收账款抵销时，其抵销分录为：借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目；内部应收账款计提的坏账准备抵销时，其抵销分录为：借记“坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项目。
【例34一3】P公司20×7年个别资产负债表（表34—2）中应收账款475万元为20×7年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为25万元。S公司20×7年个别资产负债表（表34—3）中应付账款500万元系20×7年向P购进商品存货发生的应付购货款。
在编制合并财务报表时，应将内部应收账款与应付账款相互抵销；同时还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，其抵销分录为：
（6）借：应付账款 500
贷：应收账款 500
（7）借：应收账款——坏账准备 25
贷：资产减值损失 25
其合并工作底稿参见表34一4
（2）连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理
从合并财务报表来讲，内部应收账款计提的坏账准备的抵销是与抵销当期资产减值损失相对应的，上期抵销的坏账准备的金额，即上期资产减值损失抵减的金额，最终将影响到本期合并所有者权益变动表中的期初未分配利润金额的增加。由于利润表和所有者权益变动表是反映企业一定会计期间经济成果及其分配情况的财务报表，其上期期末未分配利润就是本期所有者权益变动表期初未分配利润（假定不存在会计政策变更和前期差错更正的情况）。本期编制合并财务报表是以本期母公司和子公司当期的个别财务报表为基础编制的，随着上期编制合并财务报表时内部应收账款计提的坏账准备的抵销，以此个别财务报表为基础加总得出的期初未分配利润与上一会计期间合并所有者权益变动表中的未分配利润金额之间则将产生差额。为此，编制合并财务报表时，必须将上期因内部应收账款计提的坏账准备抵销而抵销的资产减值损失对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额。
在连续编制合并财务报表进行抵销处理时，首先，将内部应收账款与应付账款予以抵销，即按内部应收账款的金额，借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目。其次，应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，即按上期资产减值损失项目中抵销的内部应收账款计提的坏账准备的金额，借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“未分配利润——年初”项目。再次，对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额也应予以抵销，即按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的增加额，借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项目，或按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的减少额，借记“资产减值损失”项目，贷记“应收账款——坏账准备”项目。
在第三期编制合并财务报表的情况下，必须将第二期内部应收账款期末余额相应的坏账准备予以抵销，以调整期初未分配利润的金额。然后，计算确定本期内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额，并将其增减变动的金额予以抵销。其抵销分录与第二期编制的抵销分录相同。
2。 其他债权与债务项目的抵销处理
【例34一4】P公司20X7年个别资产负债表（表34—2）中预收账款100万元为S公司预付账款；应收票据400万元为S公司20×7年向P公司购买商品3500万元开具的票面金额为400万元的商业承兑汇票；S公司应付债券200万元为P公司所持有。对此，在编制合并资产负债表时，应编制如下抵销分录：
将内部预收账款与内部预付账款抵销时，应编制如下抵销分录：
（8）借：预收款项 100
贷：预付款项 100
将内部应收票据与内部应付票据抵销时，应编制如下抵销分录：
（9）借：应付票据 400
贷：应收票据 400
将持有至至d期投资中债券投资与应付债券抵销时，应编制如下抵销分录：
（10）借：应付债券 200
贷：持有至到期投资 200
其合并工作底稿如表34一4。
在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。
（三）存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理
存货价值中包含的未实现内部销售损益是由于企业集团内部商品购销、劳务提供活动所引起的。在内部购销活动中，销售企业将集团内部销售作为收入确认并计算销售利润。而购买企业则是以支付购货的价款作为其成本入账；在本期内未实现对外销售而形成期末存货时，其存货价值中也相应地包括两部分内容：一部分为真正的存货成本（即销售企业销售该商品的成本）；另一部分为销售企业的销售毛利（即其销售收人减去销售成本的差额）。对于期末存货价值中包括的这部分销售毛利，从企业集团整体来看，并不是真正实现的利润。因为从整个企业集团来看，集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于企业内部物资调拨活动，既不会实现利润，也不会增加商品的价值。正是从这一意义上来说，将期末存货价值中包括的这部分销售企业作为利润确认的部分，称之为未实现内部销售损益。因此，在编制合并资产负债表时，应当将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。编制抵销分录时，按照集团内部销售企业销售该商品的销售收人，借记“营业收入”项目，按照销售企业销售该商品的销售成本，贷记“营业成本”项目，按照当期期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，贷记“存货”项目。
1。当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理
在企业集团内部购进并且在会计期末形成存货的情况下，如前所述，一方面将销售企业实现的内部销售收人及其相对应的销售成本予以抵销，另一方面将内部购进形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。
【例34－5】S公司20×7年向P公司销售商品1000万元，其销售成本为800万元，该商品的销售毛利率为20％。P公司购进的该商品20×7年全部未实现对外销售而形成期末存货。
在编制20×7年合并财务报表时，应进行如下抵销处理：
（11）借：营业收入 1 000
贷：营业成本 1000
（12）借：营业成本 200
贷：存货 200
其合并工作底稿如表34一4。
2。连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理
对于上期内部购进商品全部实现对外销售的情况下，由于不涉及到内部存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理，在本期连续编制合并财务报表时不涉及到对其进行处理的问题。但在上期内部购进并形成期末存货的情况下，在编制合并财务报表进行抵销处理时，存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销，直接影响上期合并财务报表中合并净利润金额的减少，最终影响合并所有者权益变动表中期末未分配利润的金额的减少。由于本期编制合并财务报表时是以母公司和子公司本期个别财务报表为基础，而母公司和子公司个别财务报表中未实现内部销售损益是作为其实现利润的部分包括在其期初未分配利润之中，以母子公司个别财务报表中期初未分配利润为基础计算得出的合并期初未分配利润的金额就可能与上期合并财务报表中的期末未分配利润的金额不一致。因此，上期编制合并财务报表时抵销的内部购进存货中包含的未实现内部销售损益，也对本期的期初未分配利润产生影响，本期编制合并财务报表时必须在合并母子公司期初未分配利润的基础上，将上期抵销的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额。
在连续编制合并财务报表的情况下，首先必须将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额；然后再对本期内部购进存货进行抵销处理，其具体抵销处理程序和方法如下：
（1）将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销。即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“未分配利润——年初”项目，贷记“营业成本”项目。
（2）对于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入、内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵销。即按照销售企业内部销售收入的金额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目。
（3）将期末内部购进存货价值中包含的
