企业会计准则讲解(2008)-第126章
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荻钕嗷サ窒涞窒聿渭菊碌诙谟泄亍俺て诠扇ㄍ蹲视胱庸舅姓呷ㄒ娴牡窒怼钡哪谌荨＃�2）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销等，其抵销处理参见本章第三节有关“母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理”的内容。需要说明的是，从合并财务报表前后一致的理念、原则出发，将母公司及其全部子公司之间的投资收益和利润分配与其他内部交易一样应当相互抵销。同时，应当关注合并所有者权益变动表“未分配利润”的年末余额，将其中子公司当年提取的盈余公积归属于母公司的金额进行单项附注披露。
一、合并所有者权益变动表的编制
为了便于理解和掌握合并所有者权益变动表编制方法，了解合并所有者权益变动
表编制的全过程，现就本节中合并所有者权益变动表的编制举例综合说明如下：
【例34一18】沿用【例34一1】和【例34一11】，P公司与S公司20×7年度个别所有者权益变动表，如表34一6 10所示。
根据上述资料，P公司首先应当设计合并工作底稿（见表34一4），将P公司、S公司个别所有者权益变动表的数据过入合并工作底稿，并计算所有者权益变动表各项目的合计金额。其次，编制抵销分录，将P公司与S公司之间的内部交易对所有者权益变动表的影响予以抵销。
二、合并所有者权益变动表格式
合并所有者权益变动表的格式与个别所有者权益变动表的格式基本相同。所不同的只是在子公司存在少数股东的情况下，合并所有者权益变动表增加“少数股东权益”栏目，用于反映少数股东权益变动的情况。合并所有者权益变动表的一般格式如表34一11。
根据上述合并工作底稿（表34一4）的合并金额，可编制该企业集团20×7年合并
所有者权益变动表如表34一11。
表34－ 10 企业：04
20×7年 单位：万元
项 目
P公司
S公司
实收资本
（或股本）
资本
公积
盈余
公积
未分配
利润
所有者
权益合计
实收资本
（股本）
资本
公积
盈余
公积
未分配
利润
所有者
权益合计
一、上年年末余额
4000
800
732
468
6000
2000
1500
0
0
3500
加：会计政策变更
前期差错更正
二、本年年初余额
4000
800
732
468
6000
2000
1500
0
0
3500
三、本年增减变动数（减少以“－”号填列）
（一）净利润
2680
2680
1000
1000
（二）直接计入所有者权益的利得和损失
（三）可供出售金融资产公允价值变动净额
100
100
（四）利润分配
268
…1948
…1680
100
…700
…600
1．提取盈余公积
268
…268
0
100
…100
0
2．对所有者（或股东）的分配
…1680
…1680
…600
…600
四、本年年末余额
4000
800
1000
1200
7000
2000
1600
100
300
4000
表34－11 合并所有者权益变动表 会合：04表
编制单位：P公司 20×7年度 单位：万元
本年金额
上年金额
项目
归属于母公司所有者权益
少数
股东
权益
所有
者权
益权
益合
计
归属于母公司所有者权益
少数
股东
权益
所有
者权
益权
益合
计
实收资本
（或股本）
资本
公积
减：库
存股
盈余
公积
一般风
险准备
未分配
利润
其
他
实收资本
（或股本）
资本
公积
减：库
存股
盈余
公积
一般风
险准备
未分配
利润
其
他
一、上年年末金额
4 000
800
732
468
6 000
加：会计政策变更
720①
前期差错更正
二、本年年初余额
4 000
800
732
468
720
6 720
三、本年增减变动金额（减少以“－”号填列）
80
268
862
99
1 309
（一）净利润
2 810
199
3 009
（二）直接计入所有者权益的利得和损失
80
20
100
1。可供出售金融资产公允价值变动净额
20
20
2。权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响
80
80
3。计入所有者权益项目相关的所得税影响
4。其他
上述（一）和（二）小计
80
2 810
219
3 109
（三）所有者投入和减少资本
①720万元为20×7年1月1日；P公司购买S公司80％的股份时；按其可辨认净资产的公允价值计算确定的少数股东权益的金额＝（S公司的所有者权益总额3500万元＋S公司固定资产公允价值增加额100万元）×20％
本年金额
上年金额
项目
归属于母公司所有者权益
少数
股东
权益
所有
者权
益权
益合
计
归属于母公司所有者权益
少数
股东
权益
所有
者权
益权
益合
计
实收资本
（或股本）
资本
公积
减：库
存股
盈余
公积
一般风
险准备
未分配
利润
其
他
实收资本
（或股本）
资本
公积
减：库
存股
盈余
公积
一般风
险准备
未分配
利润
其
他
1。所有者投入资本
2。股份支付计入所有者权益金额
3。其他
（四）利润分配
268
…1948
…120
…1800
1。 提取盈余公积
268
…268
0
2。 提取一般风险准备
3。对所有者（或股东）的分配
…168
…120
…1800
4。其他
（五）所有者权益内部结转
1。资本公积转增资本（或股本）
2。盈余公积转增资本（或股本）
3。盈余公积弥补亏损
4。其他
四、本年年末余额
4 000
880
1 000
1 330
819
8 029
根据上述合并工作底稿（表34—4）的合并金额，可编制该企业集团20╳7年合并所有者权益变动表如表34—11
第六节 新旧比较与衔接
一、新旧比较
在合并报表准则发布之前，我国有关合并财务报表的会计处理规定主要有：《合并会计报表暂行规定》（财会字〔l995〕1号）、《关于合并会计报表合并范围请示的复函》（财会二字1996）2号）、《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》（财会函字〔1999〕10号）、《企业会计制度》（财会〔2000〕25号）、《关于执行和相关会计准则有关问题解答》（财会〔2002〕18号）和《关于执行和相关会计准则有关问题解答（二）》》（财会〔2003〕10号）等（以下统称原制度）。
合并报表准则与原制度规定相比，主要差异如下：
合并财务报表准则是在对《企业会计制度》及有关合并财务报表相关规定（以下简称原制度）进行修订的基础上完成的，新准则与原制度相比，主要变化如下：
（一）调整了合并范围
原制度规定允许已关停并转的子公司、按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司、已宣告破产的子公司、准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司、非持续经营的所有者权益为负数的子公司、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司、小规模的子公司和经营业务性质特殊的子公司（如银行、保险公司）不包括在合并会计报表的合并范围之内。
合并报表准则以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，强调实质重于形式，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等，规定母公司应当将其控制的所有子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。母公司不能控制的被投资单位，如已宣告被清理整顿的原子公司、已宣告破产的原子公司和母公司不能控制的其他被投资单位，不纳入合并财务报表的合并范围。
原制度规定非持续经营的所有者权益为负数的子公司、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司、小规模子公司和经营业务性质特殊的子公司（如银行、保险公司）不纳入合并财务报表的合并范围；合营企业采用比例合并法进行合并。
新准则规定小规模的子公司、经营业务性质特殊的子公司均纳入合并财务报表的合并范围；原采用比例合并法的合营企业应当改用权益法核算。
（二）改变了少数股东权益和少数股东损益的列示
原制度规定少数股东权益在合并资产负债表中“负债”类项目与“所有者权益”类项目之间单列一类反映；少数股东损益在合并利润表中“净利润”项目之前列示。
合并报表新准则规定少数股东权益在合并资产负债表中作为所有者权益的组成部分在“所有者权益”类之下单独列示；少数股东损益作为合并利润表中“净利润”的组成部分单独列示。
（三）取消了“合并价差”项目
原制度规定，母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额进行抵销，如有差额在合并资产负债表中以“合并价差”项目在长期投资项目中单独反映（贷方余额时以负数反映）。对于长期投资中内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额，也应当作为合并价差处理。
合并报表新准则取消了合并资产负债表中“合并价差”项目，规定非同一控制下企业合并，母公司长期股权投资大于其在购买日子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉，在“商誉”项目列示。内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额，应当在合并利润表中“投资收益”项目或“财务费用”项目列示。
（四）资不抵债子公司超额亏损主要由母公司承担
原制度规定，资不抵债的子公司发生的亏损，在长期股权投资采用权益法时，如果被投资单位发生亏损，投资企业应按持股比例计算应承担的份额，并冲减长期股权投资的账面价值。投资企业确认的亏损分担额，一般以长期股权投资减记至零为限。其未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时可以在合并会计报表的“未分配利润”项目上增设“未确认的投资损失”项目；同时，在利润表的“少数股东损益”项目下反映，这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额。
合并报表准则根据控制的要求，新准则规定子公司发生超额亏损应当分别情况进行处理：公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，少数股东权益也应当承担相应份额的亏损；公司章程或协议没有规定少数股东有义务承担的，该超额亏损应当由母公司承担，在“未分配利润”项目列示。但是，该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。
二、新旧衔接
企业在首次执行企业会计准则时，应当根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定进行新旧准则衔接。
在首次执行日，对于原未纳入合并范围但按照合并报表准则规定应纳入合并范围的子公司，在上年度的比较合并财务报表中，企业应当将该子公司纳入合并范围；对于原已纳入合并范围但按照合并报表准则规定不应纳入合并范围的子公司，在上年度的比较合并财务报表中，企业不应将该子公司纳入合并范围。
在合并报表中，企业在目前也可以根据实际情况采用比例合并法对合营企业报表进行合并，但必须在附注中予以说明。对于合营双方投资占50％，结合其他条件确属于共同控制，不在采用比例合并发；如果根据企业的实际情况和公司章程、协议有关条款，合营一方实质上具有控制权的，空置方应当将其纳入合并报表。
上年度比较合并财务报表中列示的少数股东权益，应当按照合并报表准则的规定，在所有者权益类列示。
首次执行日之后，企业应当根据合并报表准则的规定编报合并财务报表。
第三十五章 每股收益
第一节 每股收益概述
每股收益是指普通股股东每持有一股所能享有的企业利润或需承担的企业亏损。每股收益通常被用来反映企业的经营成果，衡量普通股的获利水平及投资风险，是投资者、债权人等信息使用者据以评价企业盈利能力、预测企业成长潜力、进而做出相关经济决策的一项重要的财务指标之一。《企业会计准则第34号——每股收益》（以下简称每股收益准则）规范了每股收益的计算和列报要求。
每股收益包括基本每股收益和稀释每股收益两类。基本每股收益是按照归属普通股股东的当期净利润除以发行在外普通股的加权平均数计算的每股收益。稀释每股收益是以基本每股收益为基础，假定企业所有发行在外的稀释性潜在普通股均以转换为普通股，从而分别调整归属于普通股股东的当期净利润以及发行在外的普通股加权平均数计算的每股收益。基本每股收益仅考虑当期实际发行在外的普通股股份，而稀释每股收益的计算和列报主要是为了避免每股收益虚增可能带来的信息误导。例如，一家公司发行可转换公司债券融资，由于转换选择权的存在，这些可转换债券的利率低于正常同等条件下普通债券的利率，从而降低了融资成本，在经营业绩和其他条件不变的情况下，相对提高了基本每股收益金额。要求考虑可转换公司债券的影响计算和列报稀释每股收益，就是为了能够提供一个更可比、更有用的财务指标。
普通股或潜在普通股已公开交易的企业，以及正处
