企业会计准则讲解(2008)-第130章
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（三）经营的接近程度大小
经营的接近程度大小，包括在某地区生产的产品是否需在其他地区进一步加工生产等。生产经营接近程度较高的地区作为一个地区分部处理。反之，生产经营接近程度不高的地区，通常表明其在生产经营方面所面临的风险和报酬不同。因此在确定地区分部时，不将其作为一个地区分部处理。
（四）与某一特定地区经营相关的特别风险
与某一特定地区经营相关的特别风险，包括气候异常变化等。如果某一特定地区在生产经营上存在着特别风险，则不能将其与其他地区分部合并作为一个地区分部处理；反之，如果某一特定地区在生产经营上并不存在着特别的经营风险，则可能会将其与其他地区分部合并作为一个地区分部处理。
（五）外汇管理规定
外汇管理规定，即境外经营所在地区是否实行外汇管制。外汇管制的规定直接影响着企业内部资金的调度和转移，从而有可能影响企业的经营风险。在实行外汇管制的国家或地区，转移资金相对较为因难，要承受较大的资金转移风险；而外汇可以自由流动的国家或地区，转移资金较为容易，其资金转移风险相对较小。因此，不能将实行外汇管制的国家和地区与外汇自由流动的国家和地区，作为一个地区分部处理；对于实行外汇管制的国家和地区，也不能一概而论地将其作为一个地区分部处理。
（六）外汇风险
外汇风险，即外汇汇率变动的风险。通常情况下，在外汇汇率波动不大的国家或地区，其生产经营所面临的风险和报酬基本相同，可以作为一个地区分部处理；而在外汇汇率波动较大的国家或地区，其生产经营所面临的风险和报酬不同，不能作为一个地区分部处理。
但是，企业在具体确定地区分部时，特定的分部不大可能同时符合上述列明的全部因素。通常情况下，当包含了上述所列明的大部分因素时，就可认定为某个地区分部。
三、业务分部和地区分部确定的特殊原则
（一）特殊原则
通常情况下，一个企业的内部组织和管理结构，以及向董事会或者类似机构的内部报告制度，是企业确定分部的基础。但是，如果一个企业的内部组织和管理结构，以及向董事会或类似机构的内部报告制度，即不以产品或劳务为基础，也不以地区为基础，那么确定业务分部和地区分部时，应当遵循以下原则：
第一，如果企业向董事会或类似机构进行报告所使用的分部符合业务分部或地区分部的定义，管理层就不必考虑低一级的内部信息分类标准。也就是说，对于符合分部报告准则相关定义的内部报告分部，并不要求对此作进一步细分。
第二，如果企业向董事会或类似机构进行报告所使用的分部不符合业务分部或地区的定义，管理层就需要对内部管理单位做进一步细分，以便使所报告的信息与企业的产品和劳务分类或者企业的地区分类相一致。例如XYZ出版集团公司主要出版财会类、财政类、工商管理类、经济理论类等图书，出于管理目的考虑，该出版集团公司下设八个编辑中心，每个编辑中心均出版上述几类图书。XYZ公司允许八个编辑中心在经营上相对独立，每月报送给公司董事会的财务报告列出了八个编辑中心的总收入和费用，并且上述各类图书未曾中断。XYZ公司认为存在四个业务分部，即财会类、财政类、工商管理类和经济理论类。
（二）合并条件
在实务中，并非所有内部报告的业务分部或地区分部均作为独立的业务分部或地区分部来考虑。在某些情况下，两个或两个以上的业务分部或地区分部具有实质上的相似性，此时，将它们合并披露可能更为恰当。两个或两个以上的业务分部或地区分部同时满足下列条件的，可以予以合并：
1．具有相近和长期财务业绩，包括具有相近的长期平均毛利率、资金回报率、未来现金或流量等。
2．确定业务分部或地区分部所考虑的因素类似
两个或两个以上的业务分部或地区分部具有相近的长期财务业绩，通常表明这两个或两个以上的业务分部或地区分部所面临的风险和报酬相近，长期平均毛利率、资金回报率、未来现金流量等相近。如果同时满足确定分部或地区分部时所考虑因素的相似性，在确定业务分部或地区分部时，可以将这些业务分部或地区分部予以合并。
【例36－１】XYZ公司是一家全球性公司，总部在美国，主要生产A、B、C、D四个品牌的皮箱、各种手提包、公文包、皮带等，以及相关产品的运输、销售，每种产品均由独立的业务部门完成。其生产的产品主要销往中国大陆、中国香港、日本、欧洲、美国国内等地。该公司各项业务20×7年12月31日年度的相关收入、费用、利润等信息如表36—1（金额单位为万元）。假定经预测，生产皮箱4个部六今后5年内平均销售手利率与本年度差异不大，并且各品种皮箱的生产过程、客户类型、销售方式等类似，该公司将业务分部作为主要报告形式提供分部信息。
表36—1 金额单位：万元
项目
品牌A
品牌B
品牌C
品牌D
手提包
公文包
皮带
销售
公司
运输
公司
合计
营业收入
10600
130000
100000
95000
260000
230000
69000
270000
50000
1310000
其中：对外交易
100000
120000
80000
90000
180000
150000
50000
270000
50000
1090000
分部间交易
6000
10000
20000
5000
80000
80000
19000
220000
营业费用
74200
92300
69000
66500
156000
142600
55200
220000
30000
905800
其中：对外交易
60000
78300
57000
62000
149000
132000
47200
205000
30000
820500
分部间交易
14200
14000
12000
4500
7000
10600
8000
15000
85300
营业利润
31800
37700
31000
28500
104000
87400
13800
50000
20000
销售毛利率
30％
29％
31％
30％
40％
38％
20％
18。5％
40％
资产总额
350000
400000
300000
250000
650000
590000
250000
700000
300000
3790000
负债总额
150000
170000
130000
100000
300000
200000
150000
300000
180000
1680000 从上述资料可以看出，XYZ公司生产皮箱的部门有4个，分别是生产品牌A、品牌B、品牌C、品牌D皮箱的部门，其销售毛利率分别是30％、29％、31％、30％。由于其近5年平均销售毛利率差异不大，因此可以认为这4个皮箱分部具有相近的长期财务业绩；同时，A、B、C、D这4个部门都生产皮箱，其生产过程、客户类型、销售方式等类似，符合确定业务分部所考虑因素的相似性。因此，XYZ公司在确定业务分部时，可以将生产4个品牌皮箱的分部予以合并，组成一个“皮箱”分部。合并后，皮箱分部的分部收入为431000万元，分部费用为302000万元，分部利润为129 000万元。
四、报告分部的确定
（一）重要性标准的判断
报告分部是指符合业务分部或地区分部的定义，按规定应予披露的业务分部或地区分部。报告分部的确定应当以业务分部或地区分部为基础，而业务分部或地区分部的划分通常是以不同的风险和报酬为基础，而不论其是否重要。存在多种产品经营或者跨多个地区经营的企业可能会拥有大量、规模较小、不是很重要的分部，而大量单独披露如此之多的小分部信息不仅会给财务报表使用者带来困惑，给报表编制者也带来不必要的披露成本。因此，报告分部的确定应当考虑重要性原则，符合重要性标准的业务分部或地区分部才能确定为报告分部。
同理，对于一个企业而言，赚取利润或蒙受损失均来自于与外部客户之间的交易。对通过与外部客户交易产生了大量收入的分部进行信息披露，能够为使用者更好地理解企业财务报表提供相关信息，将有助于会计信息使用者从企业整体上对企业的风险和报酬作出更有根据的评估。因此，在确定报告分部时，除企业的内部管理采用垂直一体化经营方式以外，作为报告分部的业务分部或地区分部的大部分收入应当是企业对外部客户交易而获得。
当业务分部或地区分部的大部分收入是对外交易收入，且满足下列条件之一的，企业应当将其确定为报告分部：
1。该分部的分部收入占所有分部收入入合计的10％或者以上。
分部收人是指可归属于分部的对外交易收入和对其他分部交易收入。从上述定义可以看出，分部收人包括两部分：一是对外交易收人，二是对其他分部交易收人。
当某分部的分部收入大部分是对外交易收入，并且满足上述条件时，则可以将其确定为报告分部；反之，当某分部的分部收人大部分是通过与其他分部交易而取得，并且企业的内部管理不属于按垂直一体化经营的丕同层次来划分的，即使满足上述10％的条件，也不能将其确定为报告分部。
【例36－2】沿用【例36－1】资料，皮箱分部合并后，其分部收入合计431 000万元，其中对外交易收入合计390 000万元。对外交易收入占该分部收入合计的比例为90％（390000 ÷ 431 000 X 100％），大部分收入为对外交易取得。同时，由于皮箱分部收入占所有分部收入合计的比例为32。9％（431 000÷1 310 000 XlOO％），满足了不低于10％的条件，因此，该企业在确定报告分部时，应当将皮箱分部确定为报告分部。
2。该分部的分部利润（亏损）的绝对额，占所有盈利分部利润合计额或者所有亏损分部亏损合计额的绝对额两者中较大者的10％或者以上。
分部利润（亏损），是指分部收入减去分部费用后的余额。分部费用，是指可归属于分部的对外交易费用和对其他分部交易费用。当企业的分部收人大部分是通过对外交易而取得，并且该分部的分部利润或者分部亏损的绝对额，占所有盈利分部利润合计额或者所有亏损分部亏损合计额的绝对额两者较大者的10％或者以上，则可以将其确定为报告分部。
【例36－3】ABC公司生产家用电器，其总部在北京市，产品主要销往全国各地，在北京、天津、上海、辽宁、陕西、四川、浙江、湖南、广东等省（市）均设有分公司，假定各分公司之间没有内部交易，其营业收入均为对外交易而取得。各分公司有关财务信息如表36－2（金额单位为万元）。
表36－2 金额单位：万元
项目
北京
天津
上海
辽宁
陕西
浙江
四川
湖南
广东
合计
营业收入
10000
2000
5000
500
300
3500
1000
700
3000
26000
占收入合计的百分比
38。5％
7。7％
19。2％
1。9％
1。2％
13。5％
3。8％
2。7％
11。5％
100％
营业费用
8000
1500
3500
700
950
2500
1580
600
2400
21730
营业利润
（亏损）
2000
500
1500
（200）
（650）
1000
（580）
100
600
4270
从上述资料可以看出，由于ABC公司各分公司均没有内部交易，因此，各分公司取得的营业收入均为对外交易而产生，符合大部分收入为对外交易收入的条件。如果从分部收入占所有分部收入合计的10％或者以上的条件来看，只有北京、上海、浙江、广东分公司符合报告分部的确定条件。
由于ABC公司的各分公司经营有盈有亏，其中，盈利分部分别是北京、天津、上海、浙江、湖南、广东，其分部利润总额合计为5700万元；亏损分部分别是辽宁、陕西、四川其分部亏损总额合计的绝对额为1430万元。由于5700万元》1 430万元，该公司在对各分部的分部利润或亏损进行比较时，应当以5700万元作为比较的基数，通过各分部利润或亏损的绝对额占5700万元的百分比是否达到10％或者以上来判断应否确定为报告分部（具体计算见表36一3）。通过计算可以看出，满足分部利润（亏损）达到规定条件的分部共有6个，分别是北京、上海、陕西、浙江、四川和广东。ABC公司在确定报告分部时，应当将上述6个分部作为报告地区分部。
表36－3 金额单位：万元
项目
北京
天津
上海
辽宁
陕西
浙江
四川
湖南
广东
合计
营业收入
10000
2000
5000
500
300
3500
1000
700
3000
26000
占收入合计的百分比
38。5％
7。7％
19。2％
1。9％
1。2％
13。5％
3。8％
2。7％
11。5％
100％
营业费用
8000
1500
3500
700
950
2500
1580
600
2400
21730
营业利润
（亏损）
2000
500
1500
（200）
（650）
1000
（580）
100
600
4270
占分部利润总额的百分比
35％
8。8％
26％
3。5％
11。4％
17。5％
10。2％
1。8％
10。5％
—
3。该分部的分部资产占所有分部资产合计额的10％或者以上。
分部资产，是指分部经营活动使用的可以归属于该分部的资产。具体来说，分部资产符合下列两个条件：一是在分部的经营中使用、可直接归属于该分部；二是能够以合理的基础分配给该分部。根据上述定义，分部资产应当包括但不限于以下项目：分部在经营活动中所使用的流动资产、固定资产、融资租人的资产、可直接归属于或者以合理的基础分配于某分部的商誉、无形资产等。而递延所得税资产，以及服务于整个企业或者管理总部的资产，则不属于分部资产。
企业在计量分部资产时，应当按照分部资产的账面价值进行计量，即，按扣除相关累计折旧或摊销额以及累计减值准备后的金额计量。
当某一分部的大部分收人是对外交易收人，并且分部资产占所有分部资产合计额的10％或者以上，则可以将其确定为报告分部。
【例36一4】沿用【例36一1】资料，由于4个品牌皮箱已经合并为一个皮箱分部，因此，XYZ公司应比较生产皮箱、手提包、公文包、皮带的各个分部以及销售公司、运输公司等部门的分部资产情况。具体计算见表36—4。通过计算可以看出，皮箱分部、手提包分部、公文包分部、销售公司分部的分部资产占所有分部资产合计额的比例分别为34。3％、17。1％、15。6％、18。5％，符合不低于10％的要求，因此，XYZ公司在确定报告分部时，应当将皮箱分部、手提包分部、公文包分部、销售公司分部作为报告分部。
表36一4金额 单位：万元
项目
皮箱
手提包
公文包
皮带
销售公司
运输公司
合计
营业收入
431 000
260 000
230000
69 000
270 000
50 000
1 310 000
其中：对外交易
390 000
180 000
150000
50 000
270 000
50 000
1 090 000
分部间交易
41 000
80 000
80000
19 000
220 000
……
资产总额
1 300 000
650 000
590000
250 000
700 000
300 000
3 790 000
占分部资产
合计的百分比
34。3％
17。1％
15。6％
6。6％
18。5％
7。9％
100％
（二）低于10％重要性�
