企业会计准则讲解(2008)-第132章
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分部利润（亏损）时不得作为考虑的因素。从这个意义上说，分部利润（亏损）与企业的利润（亏损）总额或净利润（净亏损）包含的内容不同。企业在披露分部信息时，分部利润（亏损）应当单独进行披露。如果企业需要提供合并财务报表的，分部利润（亏损）应当在调整少数股东损益前确定。通常，分部资产与分部利润（亏损）、分部费用等之间存在一定的对应关系，即：
1。如果分部利润（亏损）包括利息或股利收入，则分部资产中就应当包括相应的应收账款、贷款、投资或其他金融资产。
2。如果分部费用包括某项固定资产的折旧费用，则分部资产中就应当包括该项固定资产。
3。如果分部费用包括某项无形资产或商誉的摊销额或减值额，则分部资产中就应当包括该项无形资产或商誉。
（四）分部资产
分部资产包括企业在分部的经营中使用的、可直接归属于该分部的资产，以及能够以合理的基础分配给该分部的资产。分部资产的披露金额应当按照扣除相关累计折旧或摊销额以及累计减值准备后的金额确定，即按照分部资产的账面价值来确定。具体披露分部资产总额时，当期发生的在建工程成本总额、购置的固定资产和无形资产的成本总额，应当单独披露。对于不属于任何一个分部的资产，应当作为其他项目单独披露。
通常，分部资产与分部利润（亏损）、分部费用等之间存在一定的对应关系，即：
1。如果分部利润（亏损）包括利息或股利收入，则分部资产中就应当包括相应的应收账款、贷款、投资或其他金融资产。
2。如果分部费用包括某项固定资产的折旧费用，则分部资产中就应当包括该项固定资产。
3。如果分部费用包括某项无形资产或商誉的摊销额或减值额，则分部资产中就应当包括该项无形资产或商誉。
（五）分部负债
分部负债，是指分部经营活动形成的可归属于该分部的负债，不包括递延所得税负债。与分部资产的确认条件相同，分部负债的确认也应当符合下列两个条件：一是可直接归属于该分部；二是能够以合理的基础分配给该分部。
根据上述定义，分部负债应当包括但不限于以下项目：应付账款、其他应付款、预收账款、预计负债等。
分部负债通常不包括下列项目：借款、应付债券、融资租入固定资产所发生的相关债务、在经营活动之外为融资目的而承担的负债、递延所得税负债等。
需要说明的是，一般情况下，企业发生的借款或发行的债券通常是以整个企业为基础而发生或发行的，不可能直接归属于某个分部。但是，如果某个分部的分部费用包括利息支出，那么其分部负债中就应包含该项借款或应付债券。
对于不属于任何一个分部的负债，应当作为其他项目单独披露。
【例36一8】沿用【例36一1】资料，假定XYZ公司总部资产总额为20000万元，总部负债总额为12000万元，其他资料如表36—7。
表36一7 金额单位：万元
项目
品牌A
品牌B
品牌C
品牌D
手提包
公文包
皮带
销售
公司
运输
公司
合计
折旧费用
8250
8850
5900
5320
20620
13150
8100
23620
14500
108310
摊销费用
750
900
1040
490
860
1350
230
210
5830
资本性支出
20000
15000
50000
8500
35000
7600
850
400
137350 根据上述相关资料可以判断，XYZ公司应当以业务分部作为主要报告形式披露分部信息。确定的报告分部分别是皮箱分部、手提包分部、公文包分部和销售公司分部；皮带分部和运输公司分部等合并为其他分部。具体披露分部信息见表36一8（注：前期的比较数据略）。
表36一8 额单位：万元
项目
皮箱
手提包
公文包
销售公司
其他
抵销
合计
一、营业收入
431000
236000
230000
270000
119000
（220000）
1090000
其中：对外交易收入
390000
180000
150000
270000
100000
分部间交易收入
41000
80000
80000
19000
（220000）
二、营业费用
302000
156000
142600
220000
85200
（85300）
820500
三、营业利润
129000
104000
87400
50000
33800
（134700）
269500
四、资产总额
1300000
650000
590000
700000
570000
3810000
五、负债总额
550000
300000
200000
300000
342000
1692000
六、补充信息
－
－
1。折旧和摊销费用
31500
21480
14500
23830
22830
－
－
2。资本性支出
93500
35000
7600
850
400
－
－ 三、分部信息与企业合并财务报表或企业财务报表总额信息的衔接
企业披露的分部信息，应当与合并财务报表或企业财务报表中的总额信息相衔接。
（一）分部收入应当与企业的对外交易收入相衔接企业的对外交易收入包括企业对外交易取得的、未包括在任何分部收入中的收入。分部收入在与企业的对外交易收入相衔接时，需要将分部之间的内部交易进行抵销，各个报告分部的对外交易收入加上未包含在任何分部中的对外交易收入金额之和，应当与企业的对外交易收入总额一致。
（二）分部利润（亏损）应当与企业营业利润（亏损）和企业净利润（净亏损）相衔接
由于分部收入和分部费用与企业的对外交易收入和对外交易费用存在差异，导致企业分部利润（亏损）与企业营业利润（亏损）和企业净利润（净亏损）之间也存在一定差异。如，非金融企业的长期股权投资实现的投资收益，构成了企业营业利润的一个组成，但却不属于分部利润；企业的净利润是通过利润总额扣除所得税费用以后计算得来的，但分部利润的计算并没有考虑所得税的扣除因素。因此，企业的分部利润（亏损）在进一步考虑不属于分部的收入或费用等调整因素之后，可以计算出企业的营业利润（亏损）和企业的净利润（净亏损）。
（三）分部资产总额应当与企业资产总额相衔接
企业资产总额由归属于分部的资产总额和未分配给各个分部的资产总额组成。分部资产总额加上未分配给各个分部的资产总额的合计额，与企业资产总额相一致。
（四）分部负债总额应当与企业负债总额相衔接
与分部资产的衔接相同，企业负债总额由归属于分部的负债总额和未分配给各个分部的负债总额组成。分部负债总额加上未分配给各个分部的负债总额的合计额，与企业负债总额相一致。
四、次要报告形式下分部信息的披露
（一）采用业务分部作为主要报告形式下次要信息的披露
分部信息的主要报告形式是业务分部的，企业应当就次要报告形式披露下列信息：
1。对外交易收入占企业对外交易收入总额10％或者以上的地区分部，以外部客户所在地为基础披露对外交易收入；
2。分部资产占所有地区分部资产总额10％或者以上的地区分部，以资产所在地为基础披露分部资产总额。
（二）采用地区分部作为主要报告形式下次要信息的披露
分部信息的主要报告形式是地区分部的，企业应当就次要报告形式披露下列信息：
1。对外交易收入占企业对外交易收入总额10％或者以上的业务分部，应当披露对外交易收入；
2。分部资产占所有业务分部资产总额10％或者以上的业务分部，应当披露分部资产总额。
五、其他披露要求
企业在编制分部报告时，除对上述信息进行披露以外，还应当对下列内容进行披露：
（一）分部间转移价格的确定及其变更
企业在计量分部之间发生的交易收入时，需要确定分部间转移交易价格。一般情况下，分部之间的交易定价不同于市场公允交易价格，为准确计量分部间转移交易，企业在确定分部间交易收入时，应当以实际交易价格为基础计量。转移价格的确定基础应当在附注中予以披露。同时，因企业不同期间生产的产品的成本等不同，可能会导致不同期间分部间转移价格的确定产生差异，对于转移交易价格的变更情况，也应当在附注中进行披露。
（二）分部会计政策的披露
分部会计政策，是指编制合并财务报表或企业财务报表时采用的会计政策，以及与分部报告特别相关的会计政策。由于分部信息是企业整体财务信息的一个分解，企业提供分部信息所采用的会计政策，应当与编制企业集团合并财务报表或企业财务报表时所采用的会计政策一致。同时，由于分部信息不同于企业整体财务信息，而某些分部信息对于外部会计信息使用者来说是有用的和相关的，因此，企业提供分部信息时除采用与编制企业集团合并财务报表或企业财务报表时相一致的会计政策以外，还会采用一些与分部特别相关的会计政策，即使这些与分部特别相关的会计政策不同于企业编制集团合并财务报表或企业财务报表时所采用的会计政策。与分部报告特别相关的会计政策包括分部的确定、分部间转移价格的确定方法，以及将收入和费用分配给分部的基础等。
按照相关规定，企业应当披露分部会计政策。但是，如果分部会计政策与合并财务报表或企业财务报表一致，并且已按《企业会计准则第30号——财务报表列报》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》等规定在附注中进行了相关披露，则不需要在披露分部信息时重复披露。
有些会计政策变更只与分部报告相关，比如分配分部收入和费用的基础发生的变更等，这种变更不会影响到企业合并财务报表或企业财务报表的总额信息。当企业改变了其分部信息采用的会计政策，并且这种变更对分部信息产生了实质性的影响，企业应当披露这一变更情况，具体按照《企业会计准则第28号一一会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定披露，并按规定提供相关比较数据。如果提供比较数据不切实可行的，应当说明原因。例如，企业因管理战略改变对经营业务范围作出变更或对经营地区作出调整，使企业原已确定的业务分部或地区分部中所面临的风险和报酬产生较大差异，从而使企业必须改变原对分部所作的分类。在这种情况下，企业就应当对此项分部会计政策变更予以披露。
此外，企业改变分部的分类且提供比较数据不切实可行的，应当在改变分部分类的年度，分别披露改变前和改变后的报告分部信息。
（三）比较信息的披露企业在披露
企业在披露分部信息时，为可比起见，应当提供前期的比较数据。对于某一分部，如果本期满足报告分部的确定条件从而确定为报告分部的，即使前期没有满足报告分部的确定条件从而未确定为报告分部的，也应当提供前期的比较数据。但是，提供比较数据不切实可行的除外。
第四节 新旧比较与衔接
一、新旧比较
分部报告准则与《企业会计制度》有关规定（以下简称原制度）相比，主要差异如下：
（一）对于次要报告形式的分部报告信息披露作了简化
原制度要求，企业应当同时披露业务分部和地区分部的信息，并且详简程度相同。分部报告准则规定，企业应当区分主要报告形式和次要报告形式披露分部信息。对于主要报告形式应当披露比较详细的信息，对于次要报告形式应当披露简化的信息。
（二）取消了编制分部报告的豁免条款
原制度规定，如果某一分部的对外营业收入总额占企业全部营业收入总额90％及以上的，则不需编制分部报告。分部报告准则没有类似规定，仅规定：企业存在多种经营或跨地区经营的，应当按照分部报告准则规定披露分部信息。但是，法律、行政法规另有规定的除外。
（三）不再规定报告分部数量方面的限制
原制度规定，纳入分部报表的各个分部最多为10个，如果超过，应将相关分部予以合并反映。分部报告准则没有类似规定。
（四）改变了确定报告分部的重要性标准
分部报告准则和原制度均规定了确定报告分部的三个重要性标准，但对于第二个标准两者规定不同。原制度规定的标准是，分部营业利润占所有盈利分部的营业利润合计的10％或以上；或者分部营业亏损占所有亏损分部的营业亏损合计的10％或以上。分部报告准则规定的标准是，该分部的分部利润（亏损）的绝对额，占所有盈利分部利润合计额或者所有亏损分部亏损合计额的绝对额两者中较大者的10％或者以上。
二、新旧衔接
首次执行日后，比较财务报表中涉及前期分部报告信息的，应当按照分部报告准则的规定披露。
第三十七章 关联方披露
第一节 关联方披露概述
随着我国市场经济和证券市场的进一步发展，企业的投资者和债权人，以及其他会计信息使用者对关联方关系及其交易的披露要求日益迫切。对关联方关系及其交易的披露，有助于会计信息使用者了解企业真实的财务状况和经营成果。因此，我国制定了《企业会计准则第36号一一关联方披露》（以下简称关联方披露准则），对保证企业会计信息的充分披露、加强证券市场和税务监管、促进与国际财务报告准则的实质趋同等都具有重要意义。关联方披露准则规范了关联方关系及其交易的披露。关联方一般是指有关联的各方，关联方关系是指有关联的各方之间存在的内在联系。关联方披露准则规定：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。因此，关联方关系往往存在于控制或被控制、共同控制或被共同控制、施加重大影响或被施加重大影响的各方之间。关联方具有以下特征：
一是关联方涉及两方或多方。关联方关系是有关联的双方或多方之间的相互关系。关联方关系必须存在于两方或多方之间，任何单独的个体不能构成关联方关系。例如，一个企业不能构成关联方关系。
二是关联方以各方之间的影响为前提。这种影响包括控制或被控制、共同控制或被共同控制、施加重大影响或被施加重大影响的各方之间。即，建立控制、共同控制和施加重大影响是关联方存在的主要特征。
关联方披露准则所指的“控制”、“共同控制”和“重大影响”，与《企业会计准则第2号——长期股权投资》及《企业会计准则第33号——合并财务报表》等准则的规定相同。关于构成控制“共同控制”和“重大影响”的各种情况，参见本讲解第三章“长期股权投资”、第三十四章“合并财务报表”的相关内容。关联方披露准则所指的“共同控制”和“重大影响”，与《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定相同。关于构成共同控制和重大影响的各种情况，参见本讲解第三章”长期股权投资”的相关介绍。
本章着重讲解了关联方关系的判断标准、关联方交易的类型、信息披露应包含的内容等问题。
第二节 关联方关系的认定
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