企业会计准则讲解(2008)-第135章
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况发生时，不能以固定数量的企业自身股份进行结算。但是，只有这些情况的发生不具有现时可能性，企业才能将这一合同划分为权益工具。
（六）在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应考虑集团所属企业和金融工具的只有方之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务，或承担了以其他方式结算的义务，如是，这该结算方式将导致该工具归类为金融负债。假定集团中的一个子公司发行一项金融工具，同时其母公司或集团中的其他企业与该工具的持有方达成了其他附加协议（例如担保），则该集团的股利发放或股份回购有可能收到某些限制。尽管子公司在没有考虑这些附加协议的情况下也可能对这项工具进行合理的分类，但为了保证合并财务报表从集团整体的角度反映所签订的合同和相关交易，对集团内其他企业与该工具的持有方之间的附加协议的影响应予考虑。只要存在这样的义务或结算条款，该工具（或其中与上述义务相关的部分）在合并财务报表中才应归类为金融负债。
权益工具和金融负债的区分可参见图38…1的流程图说明。
【例38一1】甲公司于20×7年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的看涨期权。根据该期权合同，如果乙公司行权（行权价为102元），乙公司有权以每股102元的价格从甲公司购入普通股1 000股。
其他有关资料如下：
（1）合同签订日 20×7年2月1日
（2）行权日（欧式期权） 20×8年1月31日
（3）20×7年2月1日每股市价 100元
（4）20×7年12月31日每股市价 104元
（5）20×8年1月31日每股市价 104元
（6）20×8年1月31日应支付的固定行权价格 102元
（7）期权合同中的普通股数量 1000股
（8）20×7年2月1日期权的公允价值 5000元
（9）20X7年12月31日期权的公允价值 3000元
（lO）ZOXS年1月31 El期权的公允价值 2000元
情形1：期权将以现金净额结算
甲公司：20×8年1月31日，向乙公司支付相当于本公司普通股1000股市值的金额。
乙公司：同日，向甲公司支付1000股×102=102 000（元）。
（1）20×7年2月l日
借：银行存款 5000
贷：衍生工具——看涨期权 5000
确认发行的看涨期权
（2）20×7年12月3l日
借：衍生工具——看涨期权 2 000
贷：公允价值变动损益 2 000
确认期权公允价值减少。
（3）20×8年1月3l日
借：衍生工具——看涨期权 1000
贷：公允价值变动损益 1000
确认期权公允价值减少。
在同一天，乙公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。甲公司有义务向乙公司交付104000元（即：104×l 000），并从乙公司收取102 000元（即102×l 000），甲公司实际支付净额为2000元。反映看涨期权结算的账务处理如下：
借：衍生工具——看涨期权 2000
贷：银行存款 2000
情形2：以普通股净额结算
除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。因此，除以下账务处理外，其他账务处理与情形1相同。
确认发行的抗战期权。
（2）20×7年12月31日
借：衍生工具—看涨期权 2000
贷：公允价值变动损益 2000
（3）20×8年1月31日
借：衍生工具——看涨期权 2 0002000
贷：股本 19。2
资本公积——股本溢价 1 980。8
公允价值变动损益 1000
确认期权公允价值减少。
在同一天，乙公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。甲公司有义务向乙公司交付104000（即：104×1000），并从乙公司收取102000元（即102×1000），甲公司实际支付净额为2000元。反映看涨期权结算的账务处理如下：
借：衍生工具——看涨期权 2000
贷：银行存款 2000
情形2：以普通股净额结算
除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。因此，除以下账务处理外，其他账务处理与情形1相同。
20×8年1月31日
借：衍生工具——看涨期权 2000
贷：股本 19。2
资本公积——股本溢价 1980。2
【例38一2】甲公司于20×7年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的的看跌期权。根据该期权合同，如果乙公司行权（行权价为98元），乙公司有权以每股98元的价格向甲公司出售甲公司普通股1 000股。其他有关资料如下：
（1）合同签订日 20×7年2月1日
（2）行权日（欧式期权） 20×8年1月31日
（3）20×7年2月1日每股市价 100元
（4）20×7年12月31日每股市价 95元
（5）20×8年1月31日每股市价 95元
（6）20×8年1月31日应支付的固定行权价格 98元
（7）20×7年2月1日行权价格的现值 95元
（8）期权合同中的普通股数量 1000股
（9）20×7年2月1日期权的公允价值 5000元
（lO）20×7年12月31日期权的公允价值 4000元
（11）20×8年1月31日期权的公允价值 3000元
情形1：期权将以现金净额结算
甲公司：20×8年1月31日，向乙公司支付相当于本公司普通股1000股市值的金额。
乙公司：同日，向甲公司收取1 000股×98=98 000（元）。
（1）20×7年2月1日，发行期权
借：银行存款 5000
贷：衍生工具——看跌期权 5000
确认发行的看跌期权。
（2）20×7年12月31日，反映期权公允价值减少
借：衍生工具——看跌期权 1000
贷：公允价值变动损益 1000
（3）20×8年1月31日，反映期权公允价值减少
借：衍生工具——看跌期权 1 000
贷：公允价值变动损益 1 000，
在同一天，乙公司行使了该看跌期权，合同以现金净额方式进行结算。甲公司有义务向乙公司交付98 000元（即：98×1 000），并从乙公司收取95 000元（即：95×1 000），甲公司实际支付净额为3000元。反映看跌期权结算的账务处理如下：
借：衍生工具——看跌期权 3000
贷：银行存款 3000
情形2：以普通股净额结算
除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。因此，除以下账务处理外，其他账务处理与情形l相同。实际向乙公司交付普通股数量31。6股（即：3000/95股）。
借：衍生工具——看跌期权 3000
贷：股本 31。6
资本公积——股本溢价 2968。4
四、混合工具的分拆
金融工具列报准则从发行方出发，对既有负债成份又含有权益成份的非衍生工具的会计处理作了规定。例如，企业发行的某些非衍生金融工具（如可转换公司债券等）既含有负债成份又含有权益成份的，应当在初始确认时将负债和权益成分进行分拆，分别进行处理。企业（发行方）在进行分拆时，应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。企业（发行方）在进行分拆时，应当先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始去人金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。负债成份的公允价值是合同规定的未来现金流量按一定利率折现的现值。其中，利率根据市场上具有可比信用等级并在相同条件下提供几乎相同现金流量，但不具有转换权的工具使用利率确定。
发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。
企业（发行方）对可转换工具进行会计处理时，还应注意以下方面：
（一）混合工具的分拆原则
企业发行的某些非衍生金融工具（如可转换公司债券等）既含有负债成份，又含有权益成份。对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。
在进行分拆时，应当先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。
发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。
（二）混合工具分拆的会计处理
（一）在可转换工具到期转换时，应终止确认其负债部分并将其确认为权益。原来的权益部分仍旧保留为权益（它可能从权益的一个项目结转到另一个项目）。可转换工具到期转换时不产生损失或收益。
（二）企业通过在到期日前赎回或回购而终止一项仍具有转换权的转换工具时，应在交易日将赎回或回购所支付的价款以及发生的交易费用分配至该工具的权益部分和债务部分。分配价款和交易费用的方法应与该工具发行时采用的分配方法一致。价款分配后，所产生的利得或损失应分别根据权益部分和债务部分所适用的会计原则进行处理，分配至权益部分的款项计入权益，与债务部分相关的利得或损失计入损益。
（三）企业可能修订可转换工具的条款以促成持有方提前转换，例如，提供更有利的转换比率或在特定日期前转换则支付额外的补偿。在条款修订日，持有方根据修订后的条款进行转换所能获得的补偿的公允价值与根据原有条款进行转换所能获得的补偿的公允价值之差，应在利润表中去人为一项损失。
【例38一3】甲公司20×7年1月l日按每份面值1 000元发行了2000份可转换债券，取得总收入2000 000元。该债券期限为3年，票面年利息为6％，利息按年支付；每份债券均可在债券发行1年后的任何时间转换为250股普通股。甲公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为9％。假定不考虑其他相关因素，甲公司将发行的债券划分为以摊余成本计量的金融负债。
（1）先对负债部分进行计量，债券发行收入与负债部分的公允价值之间的差额则分配到所有者权益部分。负债部分的现值按9％的折现率计算：
表38一l
本金的现值：
第3年年末应付本金2 000 000元（复利现值系数为0。7721835）
1 544 367元
利息的现值：
3年期内每年应付利息120 000元（年金现值系数为2。5312917）
303 755元
负债部分总额
1 848 122元
所有者权益部分
151 878元
偾券发行总收入
2 000 000元
（2）甲公司的账务处理
20×7年1月1曰，发行可转换债券：
借：银行存款 2 000000
贷：应付债券 1848122
资本公积——其他资本公积（股份转换权） 151878
20×7年12月31日，计提和实际支付利息：
计提债券利息时：
借：财务费用 166331
贷：应付利息 120000
应付偾券——利息调整 46331
实际支付利息时：
借：应付利息 120000
贷：银行存款 120000
20×8年12月31日，债券转换前，计提和实际支付利息：
计提债券利息时：
借：财务费用 175501
贷：应付利息 120000
应付债券——利息调整 50 501
实际支付利息时：
借：应付利息 120000
贷：银行存款 120000
至此，转换前应付债券的摊余成本为1944954（1848122十46331＋50501）元。
假定至20×8年12月31曰，甲公司股票上涨幅度较大，可转换偾券持有方均将于当日将持有的可转换债券转为甲公司股份。由于甲公司对应付债券采用摊余成本后续计量，因此，在转换日，转换前应付债券的摊余成本应为1 944 954元，而权益部分的账面价值仍为151 878元。同样是在转换日，甲公司发行股票数量为500 000股。对此，甲公司的账务处理如下：
借：应付债券 1 944 954
贷：股本 500 000
资本公积——股本溢价 1 444 954
借：资本公积——其他资本公积（股份转换权） 151 878
贷：资本公积——股本溢价 151 878
第三节 金融工具披露
一、金融资产和金融负债的相互抵销
（一）金融资产和金融负债相互抵销的条件
金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示，不得相互抵销。但是，同时满足下列条件的，应当以相互抵销后的净额在资产负债表内列示：
1。企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该种法定权利现在是可执行的；
2。企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。
不满足终止确认条件的金融资产转移，转出方不得将已转移的金融资产和相关负债进行抵销。
例如，甲公司与乙公司有长期合作关系，为简化结算，甲公司和乙公司合同中明确约定，双方往来款项定期以净额结算。这种情况满足金融资产和金融负债相互抵销的条件，应当在资产负债表中以净额列示相关的应收款项或应付款项。
在理解抵消条件时，还应注意以下两点：
1。抵消权是债务人根据合同或其他协议，以应收债权人的金额全部或部分抵销应付债权人的金额的法定权利。在少数情况下，债务人可能拥有以应收第三方的金额抵销应付债权人的金额的法定权利，前提是三者之间签有明确赋予�
