企业会计准则讲解(2008)-第15章
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四是投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风险投资机构、共同基金以及类似主体（如投资连接保险产品）持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或者分类为交易性金融资产的投资。
本章着重讲解了长期股权投资初始成本的确定、持有期间的后续计量及处置损益的结转等问题。
第二节 长期股权投资的初始投资成本
一、企业合并以外其他方式取得的长期股权投资
长期股权投资可以通过不同的方式取得，除企业合并形成的长期股权投资外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照以下要求确定初始投资成本。
（一）以支付现金取得的长期股权投资；应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出，但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。
（例3－1）甲公司于20×6年2月10日自公开市场中买入乙公司20％的股份；实际支付价款16000万元。另外；在购买过程中支付手续费等相关费用400万元。甲公司取得该部分股权后能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。
甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本；其账务处理为：
借：长期股权投资 164 000 000
贷：银行存款 164 000 000
（二）以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。
确定发行的权益性证券的公允价值时，所发行的权益性证券存在公开市场，有明确市价可供遵循的，应以该证券的市价作为确定其公允价值的依据，同时应考虑该证券的交易量、是否存在限制性条款等因素的影响；所发行权益性证券不存在公开市场，没有明确市价可供遵循的，应考虑以被投资单位的公允价值为基础确定权益性证券的价值。
为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。
（例3－2）20×6年3月；A公司通过增发6000万股本公司普通股（每股面值l元）取得B公司20％的股权；按照增发前后的平均股价计算；该6000万股股份的公允价值为10400万元。为增发该部分股份；A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策施加重大影响。
本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本：
借：长期股权投资 104 000 000
贷：股本 60 000 000
资本公积——股本溢价 44 000 000
发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费；应冲减权益性证券的溢价发行收入：
借：资本公积——股本溢价 4 000 000
贷：银行存款 4 000 000
（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。
投资者投入的长期股权投资，是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业，接受投资的企业原则上应当按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为取得投资的初始投资成本，但有明确证据表明合同或协议中约定的价值不公允的除外。
在确定投资者投入的长期股权投资的公允价值时，有关权益性投资存在活跃市场的，应当参照活跃市场中的市价确定其公允价值；不存在活跃市场；无法按照市场信息确定其公允价值的情况下，应当将按照一定的估值技术等合理的方法确定的价值作为其公允价值。
（例3－3）A公司设立时；其主要出资方之一甲公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入A公司。投资各方在投资合同中约定；作为出资的该项长期股权投资作价4000万元。该作价是按照B公司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的。A公司注册资本为16000万元。甲公司出资占A公司注册资本的20％。取得该项投资后；A公司根据其持股比例；能够派人参与B公司的财务和生产经营决策。
本例中；A公司对于投资者投入的该项长期股权投资；应进行的会计处理为：
借：长期股权投资 40 000 000
贷：实收资本 32 000 000
资本公积——资本溢价 8 000 000
（四）以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，其初投资成本应按照《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的原则确定。有关核算原则见本书相关章节。
（五）企业进行公司制改造，对资产、负债的账面价值按照评估价值调整的，长期股权投资应以评估价值作为改制时的认定成本。
二、企业合并形成的长期股权投资
企业合并形成的长期股权投资；应区分企业合并的类型；分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定其初始投资成本。
（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资
合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的；应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的；应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额；应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。如企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整的基础上，计算确定形成长期股权投资的初始投资成本。
（例3－4）20×6年6月30日；P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1000万股普通股（每股面值为1元；市价为8。68元）；取得S公司100％的股权；并于当日起能够对S公司实施控制；合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日；S公司所有者权益的总额为4404万元。S公司在合并后维持其法人资格继续经营；合并日P公司应确认对S公司的长期股权投资；其成本为合并日享有S公司账面所有者权益的份额；账务处理为：
借：长期股权投资 44 040 000
贷：股本 10 000 000
资本公积——股本溢价 34 040 000
同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如子公司按照改制时的资产、负债评估价值调整账面价值的，母公司应当按照取得子公司经评估确认净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与支付对价的差额调整所有者权益。
（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资
非同一控制下的控股合并中；购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。
（例3－5）A公司于20×6年3月31日取得B公司70％的股权；取得该部分股权后能够控制B公司的生产经营决策。为核实B公司的资产价值；A公司聘请资产评估机构对B公司的资产进行评估；支付评估费用200万元。合并中；A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表3—1所示。本例中假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。
表3－1
20×6年3月31日 单位：元
项 目
账面价值
公允价值
土地使用权（自用）
40000000
64000000
专利技术
16000000
20000000
银行存款
16000000
16000000
合 计
72000000
10000000
注：A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为6400万元；至企业合并发生时已累计摊销800万元。
本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系；应作为非同一控制下的企业合并处理。A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资；应进行的政务处理为：
借：长期股权投资 102 000 000
累计摊销 8 000 000
贷：无形资产 64 000 000
银行存款 18 000 000
营业外收入 28 000 000
通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。其中：达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和；达到企业合并前对长期股权投资采用权益法等方法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本（被投资单位在购买日前发放现金股利或利润的，应考虑该因素影响），在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。
（例3－6）A公司于20×5年3月以8000万元取得B公司30％的股权；因能够对B公司施加重大影响；对所取得的长期股权投资采用权益法核算；于20×5年确认对B公司的投资收益300万元。20×6年4月；A公司又斥资10000万元自C公司取得B公司另外30％的股权。本例中假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后；B公司并未宣告发放现金股利或利润。A公司按净利润的10％提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。A公司与C公司不存在任何关联关系。
本例中A公司是通过分步购买最终达到对B公司实施控制；形成企业合并。在购买日；A公司应进行以下会计处理（假定不考虑所得税影响）：
借：盈余公积 3 000 000
利润分配——未分配利润 27 000 000
贷：长期股权投资 300 000 000
借：长期股权投资 100 000 000
贷：银行存款 100 000 000
购买日对B公司长期股权投资的账面余额＝（8300－300）＋10000＝18000万元
三、投资成本中包含的已宣告尚未发放规金股利或利润的处理
企业无论是以何种方式取得长期股权投资；取得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应确认为应收项目，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。
（例3－7）沿用（例3－1）；假定甲公司取得该项投资时；乙公司已经宣告但尚未发放现金股利；甲公司按其持股比例计算确定可分得60万元。则甲公司在确认该长期股权投资时；应将包含的现金股利部分单独核算：
借：长期股权投资 163 400 000
应收股利 600 000
贷：银行存款 164 000 000
第三节 长期股权投资的后续计量
长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等情况，分别采用成本法及权益法进行核算。
一、长期股权投资的成本法
（一）成本法的适用范围
按照长期股权投资准则核算的权益性投资中，应当采用成本法核算的是以下两类：一是企业持有的对子公司投资；二是对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
准则中要求企业对子公司的长期股权投资在日常核算及母公司个别财务报表中采用成本法核算，主要是为了避免在子公司实际宣告发放现金股利或利润之前，母公司垫付资金发放现金股利或利润等情况，解决了原来权益法下投资收益不能足额收回导致超分配问题。
（二）成本法核算下长期股权投资账面价值的调整及投资损益的确认
采用成本法核算的长期股权投资，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资的成本增加长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业按应享有的部分确认为当期投资收益；但投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。
（例3－8）甲公司20×7年1月；取得对乙公司5％的股权，成本为800万元。20×8年2月，甲公司又以1200万元取得对乙公司6％的股权。假定甲公司对乙公司的生产经营决策不具有重大影响或共同控制，且该投资不存在活跃的交易市场，公允价值无法取得。20×8年3月，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按其持股比例可取得10万元。
甲公司应进行的会计处理为：
借：长期股权投资 8 000 000
贷：银行存款 8 000 000
借：长期股权投资 12 000 000
贷：银行存款 12 000 000
借：应收股利 100 000
贷：投资收益 100 000
（三）应抵减初始投资成本金额的确定
一般情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回。原因是被投资单位当年分配的往往是以前年实现的利润。以后年度，被投资单位累积分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累积实现净损益的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分作为投资成本的收回。具体可按以下公式计算：
应冲减初始投资成本的金额＝＇投资后至本年末（或本期末）止被投资单位分派的现金股利或利润－投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益＇×投资企业的持股比例－投资企业已冲减的初始投资成本
应确认的投资收益＝投资企业当年获得的利润或现金股利－应冲减初始投资成本的金额
如果投资后至本年末（或本期末）止被投资单位累积分派的现金股利或利润大于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益，则按上述公式计箅应冲减初始投资成本的金额；如果投资后至本年末（或本期末）止被投资单位累积分派的现金股利或利�
