企业会计准则讲解(2008)-第18章
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司对其采用成本法核算。本例中A公司按照净利润的10％提取盈余公积。
20×8年1月2日；A公司又以1200万元的价格取得B公司12％的股权；当日B公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元。取得该部分股权后；按照B公司章程规定；A公司能够派人参与B公司的生产经营决策；对该项长期股权投资转为采用权益法核算。本例中假定A公司在取得对B公司10％股权后至新增投资日，双方未发生任何内部及交易，B公司通过生产经营活动实现的净利润为600万元；未派发现金股利或利润。除所实现净利润外；未发生其他计入资本公积的交易或事项。
（l）20×8年1月2日；A公司应确认对B公司的长期股权投资
借：长期股权投资 12 000 000
贷：银行存款 12 000 000
对于新取得的股权；其成本为1200万元；与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额960万元（8000×l2％）之间的差额为投资作价中体现出的商誉；该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。
（2）对长期股权投资账面价值的调整
确认该部分长期股权投资后；A公司对B公司投资的账面价值为1800万元。
对于原10％股权的成本600万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额560万元（5600×l0％）之间的差额40万元；属于原投资时体现的商誊；该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。
对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（8000－5600）相对于原持股比例的部分240万元；其中属于投资后被投资单位实现净利润部分60万元（600×10％）；应调整增加长期股权投资的账面余额；同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值的变动180万元；应当调整追加长期股权投资的账面余额；同时计入资本公积（其他资本公积）。针对该部分投资的账务处理为：
借：长期股权投资 2 400 000
贷：资本公积——其他资本公积 1 800 000
盈余公积 60 000
利润分配——未分配利润 540 000
2．因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。
在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时；应调整留存收益。
对于原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。
长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益及所有者权益其他变动的份额。
（例3－17）A公司原持有B公司60％的股权；其账面余额为6000万元；未计提减值准备。20×9年1月6日；A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的1/3出售给某企业；出售取得价款3600万元；当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为16000万元。A公司原取得B公司60％股权时；B公司可辨认净资产公允价值总额为9000万元（假定公允价值与账面价值相同）。自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前；B公司实现净利润5000万元。其中，自A公司取得投资日与20×9年年初实现净利润4000万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外；B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中A公司按净利润的10％提取盈余公积。
在出售20％的股权后；A公司对B公司的持股比例为40％；在被投资单位董事会中派有代表；但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。
（1）确认长期股权投资处置损益
借：银行存款 36000000
贷：长期股权投资 20000000
投资收益 16000000
（2）调整长期股权投资账面价值
剩余长期股权投资的账面价值为4000万元；与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额400万元（4000－9000×40％）为商誉；该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。
处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净损益为2000万元（5000×40％）；应调整增加长期股权投资的账面价值；同时调整留存收益。企业应进行以下账务处理：
借：长期股权投资 20 000 000
贷：盈余公积 1 600 000
利润分配——未分配利润 14 400 000
投资收益 4 000 000
（二）权益法转换为成本法
因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，长期股权投资账面价值的调整应当按照本章第二节的有关规定处理。除此之外，因减少投资导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法（投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资）的；应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。继后期间，自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位可供分配利润中本企业享有份额的，分得的现金股利或利润应冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益。自被投资单位取得的现金股利或利润超过转换时被投资单位可供分配利润中本企业享有份额的部分，确认为当期损益。
（例3－18）甲公司持有乙公司30％的有表决权股份；因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响；采用权益法核算。20×7年10月；甲公司将该项投资中的50％对外出售；出售以后；无法再对乙公司施加重大影响；且该项投资不存在活跃市场；公允价值无法可靠确定；出售以后转为采用成本法核算。出售时；该项长期股权投资的账面价值为3200万元；其中投资成本2600万元；损益调整为600万元；出售取得价款1800万元。甲公司确认处置损益相关的会计分录：
借：银行存款 18000000
贷：长期股权投资 16000000
投资收益 2000000
处置投资后；该项长期股权投资的账面价值为1600万元；其中包括投资成本l300万元；原确认的损益调整300万元。假定在转换时被投资单位的可供分配利润为2600万元；则甲公司未来期间自乙公司分得现金股利或利润时；取得的现金股利或利润未超过按持股比例计算享有的分配原可供分配利润2600万元的金额；应冲减长期股权投资的账面价值；超过部分确认为投资收益。
二、长期股权投资的处置
企业持有长期股权投资的过程中；由于各方面的考虑；决定将所持有的对被投资单位的股权全部或部分对外出售时；应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值；出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额；应确认为处置损益。
采用权益法核算的长期股权投资；原记入资本公积中的金额；在处置时亦应进行结转；将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期损益。
（例3－19）A企业原持有B企业40％的股权；20×7年12月20日；A企业决定出售其持有的B企业股权的1/4；出售时A企业账面上对B企业长期股权投资的账面价值构成为：投资成本1200万元；损益调整320万元；其他权益变动200万元；出售取得价款470万元。
A企业应确认的处置损益为：
借：银行存款 4700000
贷：长期股权投资 4300000
投资收益 400000
同时；还应将原计入资本公积的部分按比例转入当期损益：
借：资本公积——其他资本公积 500000
贷：投资收益 500000
第五节 共同控制资产及共同控制经营的核算
某些情况下；企业可能与其他方约定；各自投入一定的资产进行某项经营活动；而不是通过出资设立一个被投资单位的方式来实现；即为共同控制经营；或者是不同的企业按照合同或协议约定对若干项资产实施共同控制；构成共同控制资产。
共同控制经营及共同控制资产与合营企业的共同点是两个或多个合营方通过合同或协议的方式建立起的共同控制关系；区别在于合营企业是通过设立一个企业；有一个独立的会计主体存在；而共同控制经营及共同控制资产并不是一个独立的会计主体。
一、共同控制经营
共同控制经营；是指企业使用本企业的资产或其他经济资源与其他合营方共同进行某项经济活动（该经济活动不构成独立的会计主体）；并且按照合同或协议约定对该经济活动实施共同控制。通过共同控制经营获取收益是共同控制经营的显著特征，每一合营者负担合营活动中本企业发生的费用，并按照合同约定确认本企业在合营产品销售收入中享有的份额。
共同控制经营的情况下；并不单独成立一个区别于各合营方的企业、合伙组织等（即不构成—个独立的会计主体）；为了共同生产一项产品；各合营方分别运用自己的资产并且相应发生自身的费用。例如飞机的生产过程中；一个合营方可能负责生产机体；另外一个合营方负责安装发动机；其他的合营方可能分别负责组装飞机的某一组成部分；作为参与飞机生产的每一个合营方；其责任仅限于完成整个经济活动中的某一个组成部分；之后各合营方按照合同或协议的规定分享飞机销售所产生的收入。
在共同控制经营的情况下；合营方应作如下处理：
1。确认其所控制的用于共同控制经营的资产及发生的负债。
共同控制经营的情况下，合营方通常是通过运用本企业的资产及其他经济资源为共同控制经营提供必要的生产条件。按照合营合同或协议约定，合营方将本企业资产用于共同经营，合营期结束后合营方将收回该资产不再用于共同控制，则合营方应将该资产作为本企业的资产确认。
2。确认与共同控制经营有关的成本费用及共同控制经营产生的收入中本企业享有的份额。
合营方运用本企业的资产及其他经济资源进行合营活动；视共同控制经营的情况；应当对发生的与共同控制经营的有关支出进行归集。例如；在各合营方一起进行飞机制造的情况下；合营方应在生产成本中归集合营中发生的费用支出；借记“生产成本——共同控制经营”科目；贷记“库存现金”或“银行存款”等；对于合营中发生的某些支出需要各合营方共同负担的；合营方应将本企业应承担的份额计入生产成本。共同控制经营生产的产品对外出售时；所产生的收入中应由本企业享有的部分，应借记“库存现金”或“银行存款”等；贷记“主营业务收入″、“其他业务收入”等；同时应结转售出产品的成本；借记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目；贷记“库存商品”等科目。
二、共同控制资产
共同控制资产；是指企业与其他合营方共同投入或出资购买一项或多项资产；按照合同或协议约定对有关的资产实施共同控制的情况。通过控的资产获取收益是共同控制资产的显著特征，每一合营者按照合同约定享有共同控制资产中的一定份额并据此确认本企业的资产，享有该部分资产带来的未来经济利益。
各合营方一起共同使用一项或若干项资产、分享资产为企业带来的经济利益；如各合营方共同使用一条输油管线、一个通信网络或是在一个特定的时期内或特定的时间段内共同使用有关的资产。共同控制资产不需要单独设立区别于各合营方的企业或其他组织，仅仅是有关各方共同分享一项或多项资产的情况。
存在共同控制资产的情况下；作为合营方；企业应在自身的账簿及报表中确认共同控制的资产中本企业享有的份额；同时确认发生的负债、费用或与有关合营方共同承担的负债、费用中应由本企业负担的份额。
1。根据共同控制资产的性质；如固定资产、无形资产等；按合同或协议中约定的份额将本企业享有的部分确认为固定资产或无形资产等。该部分资产由实施共同控制的各方共同使用的情况下；并不改变相关资产的使用状态；不构成投资；合营方不应将其作为投资处理。
2。确认与其他合营方共同承担的负债中应由本企业负担的部分以及本企业直接承担的与共同控制资产相关的负债。本企业为共同控制资产发生的负债或共同控制资产在经营、使用过程中发生的负债；按照合同或协议约定应由本企业承担的部分；应作为本企业负债确认。
3。确认共同控制资产产生的收入中应由本企业享有的部分。因各合营方共同拥有有关的资产；按照合营合同或协议的规定应分享有关资产产生的收益。如两个企业共同控制一栋出租的房屋；每一合营方均享有该房屋出租收入的一定份额；则各合营方在利润表中应确认本企业享有的收入份额。
4。确认与其他合营方共同发生的费用中应由本企业负担的部分以及本企业直接发生的与共同控制资产相关的费用。
对于共同控制资产在经营、使用过程中发生的费用，包括有关直接费用以及应由本企业承担的共同控制资产发生的折旧费用、借款利息费用等，合营各方应当按照合同或协议的约定确定应由本企业承担的部分；作为本企业的费用确认。
第六节 新旧比较与衔接
一、新旧比较
长期股权投资准则是在财政部1998年发布；并在2001年修订的《企业会计准则——投资》（以下简称原准则）等基础上修订完成的；新准则与原准则相比；主要变化如下：
（一）改变了投资准则的范围
原准则规定了各种类型投资的核算；包括短期投资、长期债权性投资及长期股权性投资。长期股权投资准则仅规范长期权益性投资；包括对子公司、联营企业、合营企业的投资；以及投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响、且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资；其他投资由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范。
（二）对子公司的长期股权投资的核算由权益法改为成本法
原准则规定母公司对持有的对子公司长期股权投资应当采用权益法核算。新准则要求母公司对持有的对子公司长期股权投资在其日常核算及个别财务报表中采用成本法核算。
（三�
