企业会计准则讲解(2008)-第19章

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　　原准则规定母公司对持有的对子公司长期股权投资应当采用权益法核算。新准则要求母公司对持有的对子公司长期股权投资在其日常核算及个别财务报表中采用成本法核算。
　　（三）改变了权益法的会计处理　
　　对于按照新旧准则均需要按照权益法核算的长期股权投资，投资损益的具体确认方法存在不同，包括：
　　1．长期股权投资初始投资成本的调整。原准则要求比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位账面净资产的份额；，确认为长期股权投资差额；并分期摊销。新准则要求比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额；，其中属于商誉的部分，不调整初始投资成本，对于初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入当期损益。
　　2．投资损益的确认。原投资准则规定；应将按持股比例计算确定享有被投资单位账面净利润的份额；确认为投资收益或投资损失。新旧准则规定，除特殊情况外，投资企业在确认应享有被投资单位的净利润或净亏损时；应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础；对被投资单位的净利润进行调整后确认。
　　3．超额亏损的确认。在确认应承担被投资单位的净亏损时；原准则规定应以长期股权投资的账面价值减记至零为限。。新准则规定，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限；按照投资合同或协议约定负有承担额外损失义务的，还应按照应承担的损失义务进一步确认损失。
　　4．增加了共同控制资产及共同控制经营的会计处理。原准则未对共同控制经营和共同控制资产的会计处理作出明确规范。新准则指南中规范了共同控制经营和共同控制资产的会计处理。
　　另外；在确认应享有被投资单位净损益时；原准则中没有统一会计政策及会计期间的要求；长期股权投资准则要求应统一投资企业与被投资单位的会计政策及会计期间；在此基础上确认投资损益。
　　二、新旧衔接　
　　（一）企业在首次执行日以前已经持有的对子公司长期股权投资，视同该子公司自取得时即采用变更后的会计政策，对其原账面核算的成本、原摊销的股权投资差额、按照权益法确认的损益调整及股权投资准备等进行追溯调整。
　　对子公司长期股权投资，其账面价值在公司设立时已折合为股本或实收资本等资本性项目的，有关追溯调整应以公司设立折股时为限，即对子公司设立时长期股权投资的账面价值已折成股份或折成资本的不再进行追溯调整。
　　首次执行日之前持有的对子公司长期股权投资进行追溯调整不切实可行的，应当按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的相关规定，在首次执行日对其账面价值进行调整。
　　（二）首次执行日企业持有的对联营企业及合营企业长期股权投资，应当按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，对其账面价值进行调整。即存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。对于该股权投资借方差额，执行新准则后计算确认投资收益时，应当在享有或分担被投资单位净损益的基础上，扣除按原股权投资差额的剩余摊销年限直线摊销的股权投资借方差额；存在股权投资贷方差额的；应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本。
　　
　　（三）原采用成本法核算的长期股权投资应当在首次执行日按照新准则进行重新分类；属于《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产的，应当按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定执行；属于长期股权投资准则规定应采用成本法进行核算的，应当以首次执行日的账面余额作为其认定成本。


第四章　投资性房地产
第一节　投资性房地产概述　
　　房地产通常是土地和房屋及其权属的总称。在我国；土地归国家或集体所有，企业只能取得土地使用权。因此，房地产中的土地是指土地使用权。房屋是指土地上的房屋等建筑物及构筑物。在市场经济条件下，房地产市场日益活跃，企业持有的房地产除了用作自身管理、生产经营活动场所和对外销售之外，出现了将房地产用于赚取租金或增值收益的活动，甚至是个别企业的主营业务。用于出租或增值的房地产就是投资性房地产。投资性房地产在用途、状态、目的等方面与企业自用的厂房、办公楼等作为生产经营场所的房地产和房地产开发企业用于销售的房地产是不同的。《企业会计准则第3号——投资性房地产》（以下简称投资性房地产准则）规范了投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露。
　　一、投资性房地产及其特征　
　　投资性房地产是指为赚取租金或资本增值；或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。　
　　投资性房地产的主要形式是出租建筑物、出租土地使用权，这实质上属于一种让渡资产使用权行为。房地产租金就是让渡资产使用权取得的使用费收入，是企业为完成其经营目标所从事的经营性活动以及与之相关的其他活动形成的经济利益总流入。投资性房地产的另一种形式是持有并准备增值后转让的土地使用权，尽管其增值收益通常与市场供求、经济发展等因素有关，但目的是为了增值后转让以赚取增值收益，也是企业为完成其经营目标所从事的经营性活动以及与之相关的其他活动形成的经济利益总流入。在我国实务中，持有并准备增值后转让的土地使用权这种情况较少。
　　就某些企业而言，投资性房地产属于日常经营性活动；形成的租金收入或转让增值收益确认为企业的主营业务收入，但对于大部分企业而言，属于与经营性活动相关的其他经营活动，形成的租金收入或转让增值收益构成企业的其他业务收入。投资性房地产租金收入的确认、计量和披露适用《企业会计准则第21号——租赁》的规定。
　　二、投资性房地产的范围　
　　投资性房地产的范围限定为已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。
　　（一）已出租的土地使用权　
　　已出租的土地使用权；是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。企业取得的土地使用权通常包括在一级市场上以交纳土地出让金的方式取得的土地使用权；也包括在二级市场上接受其他单位转让的土地使用权。例如；甲公司与乙公司签署了土地使用权租赁协议；甲公司以年租金720万元租赁使用乙公司拥有的40万平方米土地使用权。那么；自租赁协议约定的租赁期开始日起；这项土地使用权属于乙公司的投资性房地产。
　　对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的；不能确认为投资性房地产。
　　（二）持有并准备增值后转让的土地使用权　
　　持有并准备增值后转让的土地使用权；是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。这类土地使用权很可能给企业带来资本增值收益；符合投资性房地产的定义。
　　按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权，也就不属于投资性房地产。
　　（三）已出租的建筑物　
　　已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物；包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物。例如；甲公司将其拥有的某栋厂房整体出租给乙公司；租赁期2年。对于甲公司而言；自租赁期开始日起；该栋厂房属于投资性房地产。企业在判断和确认已出租的建筑物时；应当把握以下要点：
　　1。用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产。例如；甲企业与乙企业签订了一项经营租赁合同；乙企业将其持有产权的一栋办公楼出租给甲企业；为期5年。甲企业一开始将该办公装后用于自行经营餐馆。2年后；由于连续亏损；甲企业将餐馆转租给丙公司；以赚取租金差价。这种情况下；对于甲企业而言；该栋楼不属于其投资性房地产。对于乙企业而言；则属于其投资性房地产。
　　2。已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议；约定以经营租赁方式出租的建筑物。一般应自租赁协议规定的租赁期开始日起，经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物。通常情况下，对企业持有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明将其用于经营租出且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签定　租赁协议，也应视为投资性房地产。这里的空置建筑物，是指企业新购入、自行建造或开发完成但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物。
　　3。企业将建筑物出租；按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的；应当将该建筑物确认为投资性房地产。企业将其办公楼出租，同时向承租人提供维护、保安等日常辅助服务，企业应当将其确认为投资性房地产。例如，甲企业在中关村购买了一栋写字楼，共12层。其中1层经营出租给某家大型超市，2—5层经营出租给乙公司，6一12层经营出租给丙公司。甲企业同时为该写字楼提供保安、维修等日常辅助服务。本例中，甲企业将写字楼出租；同时提供的辅助服务不重大。对于甲企业而言；这栋写字楼属于甲企业的投资性房地产。
　　三、不属于投资性房地产的项目
　　（一）自用房地产　
　　自用房地产是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产；如企业生产经营用的厂房和办公楼属于固定资产；企业生产经营用的土地使用权属于无形资产。
　　自用房地产的特征在于服务于企业自身的生产经营；其价值会随着房地产的使用而逐渐转移企业的产品或服务中去；通过销售商品或提供服务为企业带来经济利益；在产生现金流量的过程中与企业持有的其他资产密切相关。例如；企业出租给本企业职工居住的宿舍；虽然也收取租金；但间接为企业自身的生产经营服务；因此具有自用房地产的性质。又如；企业拥有并自行经营的旅馆饭店。旅馆饭店的经营者在向顾客提供住宿服务的同时；还提供餐饮、娱乐等其他服务；其经营目的主要是通过向客户提供服务取得服务收入；因此；企业自行经营的旅馆饭店是企业的经营场所；应当属于自用房地产。
　　（二）作为存货的房地产　
　　作为存货的房地产通常是指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的存货；其生产、销售构成企业的主营业务活动；产生的现金流量也与企业的其他资产密切相关。因此；具有存货性质的房地产不属于投资性房地产。　
　　从事房地产经营开发的企业依法取得的、用于开发后出售的土地使用权；属于房地产开发企业的存货；即使房地产开发企业决定待增值后再转让其开发的土地；也不得将其确认为投资性房地产。　
　　实务中，存在某项房地产部分自用或作为存货出售、部分用于赚取租金或资本增值的情形。如某项投资性房地产不同用途的部分能够单独计量和出售的，应当分别确认为固定资产（或无形资产、存货）和投资性房地产。例如；甲开发商建造了一栋商住两用楼盘；一层出租给一家大型超市；已签订经营租赁合同；其余楼层均为普通住宅；正在公开销售中。这种情况下；如果一层商铺能够单独计量和出售；应当确认为甲企业的投资性房地产；其余楼层为甲企业的存货；即开发产品。
　　本章着重讲解了投资性房地产的界定、初始计量和后续计量的成本模式或公允价值模式问题。
第二节　投资性房地产的会计处理　
　　根据投资性房地产准则的规定；投资性房地产应当按照成本进行初始确认和计量。在后续计量时；通常应当采用成本模式；满足特定条件的情况下也可以采用公允价值模式。但是；同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量；不得同时采用两种计量模式。
　　一、采用成本模式计量的投资性房地产　
　　成本模式的会计处理比较简单；主要涉及“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”等科目；可比照“固定资产”、“无形资产”、“累计折旧”、“累计摊销”、“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”等相关科目进行处理。
　　（一）外购或自行建造的投资性房地产　
　　外购采用成本模式计量的土地使用权和建筑物；应当按照取得时的实际成本进行初始计量；其成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。企业购入的房地产；部分用于出租（或资本增值）、部分自用；用于出租（或资本增值）的部分应当予以单独确认的；应按照不同部分的公允价值占公允价值总额的比例将成本在不同部分之间进行合理分配。
　　自行建造的采用成本模式计量的投资性房地产；其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成；包括土地开发费、建安成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。建造过程中发生的非正常性损失直接计入当期损益；不计入建造成本。
　　（例4－1）20×7年3月；甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租。3月15日；甲企业与乙企业签订了经营租赁合同；约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给乙企业；为期5年。4月5日；甲企业实际购入写字楼；支付价款共计1200万元（假设不考虑其他因素；甲企业采用成本模式进行后续计量；下同）。甲企业的账务处理如下：　
　　借：投资性房地产——写字楼 12000000
　　贷：银行存款 12000000
　　（例4－2）20×7年3月；甲企业从其他单位购入一块土地的使用权；并在该块土地上开始自行建造三栋厂房。20×7年6月；甲企业预计厂房即将完工；与乙公司签订了经营租赁合同；将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。租赁合同约定；该厂房于完工（达到预定可使用状态）时开始起租。20×7年7月5日；三栋厂房同时完工（达到预定可使用状态）。该块土地使用权的成本为600万元；三栋厂房的造价均为1000万元；能够单独出售。
　　甲企业的账务处理如下：　
　　土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产〔600×（1000÷3000）＝200万元〕。
　　借：投资性房地产——厂房 10000000　
　　贷：在建工程 10000000　
借：投资性房地产——土地使用权 2000000
　　贷：无形资产——土地使用权 2000000
　　（二）非投资性房地产转换为投资性房地产　
　　房地产的转换，是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变；才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产。这里的确凿证据包括两个方面：一是企业