企业会计准则讲解(2008)-第2章
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一、什么是会计准则
我国明确地提出会计准则的概念，并将其作为一个重要的会计理论问题进行研究，是上世纪70年代末和80年代初在会计学术界开始的。一直以来；对何为会计准则；会计学者们从不同角度有多种看法。有人认为，会计准则是关于一般通用的会计规则的公共合约；也有人认为；会计准则是为实现财务报告目标而约定的一种技术手段；还有人认为；会计准则是政治程序的产物。对会计准则之所以有不同理解；主要是各自看问题的角度不同。我以为；至少可从以下三个方面总体把握“会计准则”的内涵：第一；会计准则是反映经济活动、确认产权关系、规范收益分配的会计技术标准；是生成和提供会计信息的重要依据；第二；会计准则是资本市场的一种重要游戏规则；是实现社会资源优化配置的重要依据；第三；会计准则是国家社会规范乃至强制性规范的重要组成部分；是政府干预经济活动、规范经济秩序和从事国际经济交往等的重要手段。正因为如此，世界各国越来越重视会计准则建设并注重发挥其在社会经济活动中的作用。有学者认为；会计审计准则、企业内部控制以及政府监管；是促进资本市场健康发展的三大支柱。这种说法并不为过。
会计准则体系作为技术规范，有着严密的结构和层次。中国企业会计准则体系；由三部分内容构成：一是基本准则；在整个准则体系中起统驭作用；主要规范会计目标、会计假设、会计信息质量要求、会计要素的确认、计量和报告原则等。基本准则的作用是指导具体准则的制定和为尚未有具体准则规范的会计实务问题提供处理原则；二是38项具体准则；主要规范企业发生的具体交易或事项的会计处理；三是会计准则应用指南；主要包括具体准则解释和会计科目、主要账务处理等；为企业执行会计准则提供操作性规范。这三项内容既相对独立；又互为关联；构成统一整体。
二、为什么要制定会计准则
我国会计准则建设；始终与建立和完善社会主义市场经济体制相互联系、相互促进。上个世纪90年代初；为适应建立市场经济体制的客观要求；我们制定了“两则”“两制”；标志着我国会计由计划经济模式向市场经济模式转换；实现了我国会计与国际会计惯例的初步协调；随后；我们修改完善了会计制度，制定了16项具体会计准则。在这种情况下，为什么还要搞企业会计准则体系建设呢？从根本上讲，是因为经济全球化进入了一个新的发展时期，我国市场经济又进入了一个新的发展阶段。会计准则发展必须顺时应势、创新趋同。
一是适应经济发展进程的需要。一方面，会计准则体系必须适应经济市场化程度的要求。经过将近30年的改革开放；我国经济的市场化程度已经大大提高。据有关专家测算，2003年我国经济的市场化指数为73。8％，不仅超过了市场经济临界水平（即市场化指数为60％），而且属于快速发展的市场经济国家；相信今后几年我国经济市场化程度还会有进一步的提高；另一方面；经济全球化也对会计准则体系提出了更高的要求。近年来；尤其是我国加入 WTO以来，我国经济无论是在广度还是深度上都快速地融入到了世界经济体系；进出口贸易保持快速增长；国际贸易总量稳居世界第三位。迫切需要有一套公认、一致、科学的会计标准来规范企业会计行为；确保生成公开透明、高质量的会计信息，促进企业的国际经贸交流和投融资活动。
二是完善市场经济体制的需要。市场经济的建设，一要靠诚信；二要靠法制；两者不可或缺；但都与会计密切相关。如果会计标准不统一、不协调；企业提供的会计信息也就不可靠、不可比；会计师事务所出具的审计报告也无法对企业会计信息质量提供合理保证。这必然会大大增加交易成本，影响市场规范运作和效率。因此；建立高质量的企业会计准则体系；有利于确保会计信息的真实、可比、有用；有利于降低交易成本；有利于促进资金有效流动；推动产业升级；避免无效投资和资源浪费；有利于深化企业改革、金融改革和资本市场的健康发展；也是完善社会主义市场经济体制的必然要求。
三是维护社会公众利益的需要。会计信息质量的高低，直接影响投资者对资本市场的信心；直接影响社会公众的切身利益。以提高会计信息质量、服务投资者经济决策为目标；按照国际会计惯例设计的会计确认、计量和报告标准；不仅使会计准则本身更加科学；更符合国际规范；而且有利于进一步强化对信息供给者的硬性约束；有利于有效维护投资者的知情权；有利于社会公众作出理性决策，从而为维护自身合法利益提供更好的制度保证。
四是加强政府对市场监管的需要。市场经济的发展需要政府不断调
整、完善职能；一方面尽可能减少对市场的直接干预；另一方面又需要政府承担更多的公共责任；对市场行为和市场经济秩序进行恰当、必要的监管。建立高质量的企业会计准则体系；可以为政府监管部门和有关经济管理部门提供更加科学有效的评判准绳和衡量标准；同时还有利于提高整个经济管理工作的质量和效率；不断规范市场经济秩序；提升政府驾驭市场经济的能力；更好地发挥政府维护社会公平与效率的职能作用。
五是提高我国对外开放水平的需要。经济全球化趋势的深入发展和信息技术的日新月异；越来越凸显出会计作为国际通用的商业语言的重要性。语言不通；没法打交道、做生意、谈合作。随着我国经济与世界经济相互联系、相互依存和相互影响程度的日益加深；迫切需要我们从深化经贸合作、维护国家利益和谋求长远发展的大局出发；在认真总结我国会计改革实践经验的基础上；大胆借鉴国际通行规则；不断完善会计准则；为深入实施“请进来”和“走出去”战略；扩大互利合作、实现共同发展提供标准趋同、可比互通的统一信息平台；进一步优化我国投资环境；全面提高对外开放水平。
六是推进我国会计国际化的需要。我国经济在国际舞台中正扮演着越来越重要的角色；会计作为反映和监督经济活动、服务经济发展的重要基础；也应走上国际舞台；发挥其应有的作用。这是一项具有战略意义的系统工程；而会计准则的制定是其中一项重要的基础性工作。因此；我们有必要从促进与国际趋同的会计准则制定入手；一步一个脚印；脚踏实地；全面提升我国会计人员素质和会计发展水平；提高我国会计的国际话语权；推动我国会计的规范化和国际化。
三、如何处理好中国特色与国际趋同的关系
纵观当今世界；经济一体化已成为世界经济发展的重要趋势。影响贸易的关税壁垒和非关税壁垒正在大幅度削减，贸易自由化程度越来越高；国际资本市场、跨国并购和战略联盟的发展；使资本、劳务等生产要素在全球范围内自由流通更加便捷；推动着经济领域中包括会计标准在内的各种标准、制度的国际趋同；信息资源正在被更广泛的区域、更多的群体所分享；日益成为一种世界性的公共产品。所有这些，都对会计准则的国际趋同提出了新要求；同时也注入了新活力。
会计信息作为公共信息资源和国际通用商业语言；其相互可比、真实公允；对各国经济与世界经济的融合发展；起着不可或缺的作用。在这种背景下；国际财务报告准则的国际趋同化业已成为一种必然趋势。但是；“普遍性离不开特殊性；普遍性属于特殊性之中”。在会计准则国际趋同过程中，我们也不能忽视国情。既要坚持中国特色，又要妥善处理好与国际财务报告准则的趋同问题。我们的原则是：
第一；趋同是进步，是方向。趋同是协调的进一步深化，体现了世界经济一体化进程的要求。任何一个不想游离于国际市场之外的经济体或组
织；都不能无视准则国际趋同这一发展趋势。这就需要共同努力；尽量寻求一致。
第二；趋同不是简单地等同。各国在经济环境、法律制度、文化理念以及监管水平、会计信息使用者和会计人员素质等方面存在着不同程度的差异；不顾各国国情；不顾会计审计发展状况和环境特点；一味追求会计准则的筒单趋同；难以实现真正的趋同。
第三；趋同需要一个过程。各国国情的差异决定了合作的自愿性；需要积极且不断地研究新情况、解决新问题、创建新机制；努力追求符合国际效率、公平、主权和全球多样性发展要求的建设机制。
第四，趋同是一种互动。趋同并不意味着单向运动。它是世界各个国家之间、以及各国与国际财务报告准则理事会之间、国际财务报告准则理事会同各区域会计组织之间；相互沟通；相互借鉴，相互认可。世界多样性特点下的国际化趋同互动是一种客观规律。遵循它；就能更好前进。否则；就会影响效率或效果。
基于上述理念和认识；我们妥善处理中国特色和国际趋同的关系问题。具体的措施包括：
第一；对于国际财务报告准则的规定；只要与中国的经济环境和法律规定不冲突；同时又能与中国经济的实际情况相结合；均在中国会计准则中体现；而对于那些通常只在发达市场经济环境和条件下才能有效运用的规定；我国会计准则采取了“适度引入”的做法；比如对投资性房地产偏重于成本计量而非公允价值计量模式。
第二；对于国际财务报告准则中不太符合中国经济实际情况和监管环境的规定；中国会计准则采用了“暂不趋同”的做法。比如；不允许长期资产减值损失转回；又比如；不将同为国有企业但没有投资关系的不同企业认定为是关联方。特别是后一点；根据互动原则；国际会计准则理事会参考我们的做法；拟对现行《国际会计准则第24号——关联方披露》进行修改；相关征求意见稿已发布。
第三；对于国际财务报告准则、其他国家会计准则通常不作为准则组成部分的概念框架（基本准则）；我们将其纳入企业会计准则体系；作为该体系的重要组成部分。如果不这样处理；在中国的法制环境下；不仅实现不了其制定初衷；也难以得到社会公众、政府监督部门的认可。
第四；会计准则的行文和框架结构遵从中国法律法规的习惯；采取“章节”、“条款”式；而不是国际财务报告准则所采用的“引言”、“目标”、“主要内容”、“披露”等方式；同时；在条文表达上；尽可能中国化、规范化和通俗化；便于理解和操作；促进实现有效趋同。
四、如何制定出会计准则
会计准则体系的建设是一项专业技术性强、社会影响面广泛的系统工程；是夯实企业发展基础、规范游戏规则、完善市场经济体制的重要保证。为了确保会计准则的高质量；规范企业会计行为；提高会计信息质量；我们扎扎实实做了以下工作：
一是专门课题起步。会计准则是会计实务的提纯，是会计理论的延伸；对会计准则理论问题研究的深度和广度决定着会计准则的质量和效用。因此，会计准则体系建设首先从准则课题研究起步。我们聘请会计准则委员会各位委员和部分咨询专家；分别主持了数十项针对性极强的会计准则研究课题；所有准则起草人员全部参与其中。这些课题于2005年陆续完成、结项；课题报告普遍质量较高；资料翔实；内容丰富；兼顾中外；论述透彻；理论与实务有机结合；为后来全面铺开会计准则体系的建设奠定了较为扎实理论基础、政策基础和技术基础。
二是研究报告破题。各项会计准则立项后；我们要求每个准则项目负责人首先撰写研究报告；在研究报告中把与该准则有关的内容说透、问题摆明、思路理清；把国际准则、美国等主要国家的准则、中国当前的实务及其存在的问题等研究透；然后再着手起草准则。撰写研究报告是每项准则起草的起点；是准则制定的必经程序。事实证明，磨刀不误砍柴工；研究报告的起草；对于把握准则重点；提高制定效率发挥了基础作用。
三是征求意见；广开言路。在准则起草过程中；我们敞开言路；鼓励争鸣；兼容并蓄；集思广益；成为保证准则质量、堵塞准则漏洞的主要手段；充分贯彻了中央提出的科学民主决策的精神。准则整个制定过程建立了一套完整的机制；始终保持公开透明；征求意见规模之大、范围之广、领域之宽为我国会计标准制定史上少见。具体做法包括：一是重视会计准则委员会委员的意见；二是寻求咨询专家的技术支持；三是集中研修；重点突破；四是向社会各界广泛征求意见；五是注重财政部内、外协调。在财政部内部；会计司与企业司、税政司、金融司等有关司局做了大量的沟通与协调工作；形成共识；在财政部外部；虚心听取了审计署、国资委、证监会、银监会、税务总局等相关部委的意见。通过广泛沟通；实现了会计政策与企业、金融、财政、税收、证券等政策的协调统一。
四是调研测试；心中有数。在整个会计准则的起草、修改过程中；我们十分重视实地调查研究工作，精心选择了部分有代表性的上市公司、大中型企业和会计师事务所；就准则的需求、应用等问题进行调查摸底；就每项准则规范的重点、难点进行深入的面对面交流与探讨。与此同时；还专门选择了50多家企业；在准则发布之前进行模拟测试；既掌握了会计准则应用中可能出现的问题；也了解了会计准则应用后可能产生的影响；切实做到了心中有数；提高了准则内容的针对性和准则应用的可操作性。
五是协调“两则”；相互校正。我国企业会计准则体系的建设与审计准则体系的建设是同步的；发布实施也是同步的。其中；企业会计准则规范企业会计确认、计量和报告行为；审计准则规范财务报表审计和鉴证行为；两者之间相互依赖；相互促进；有着非常密切的关系。在会计、审计准则制定过程中；凡是涉及到相互交叉的内容；双方准则制定人员都及时研究；协调一致；相互参照；相互支持；保证了准则内容的一致性、严肃性和权威性；有利于两大准则体系的有效贯彻实施。
五、会计准则体系有哪些创新
企业会计准则体系将理念基础、指导思想、体系设计、内容安排、技术标准等融为一体，整个体系逻辑严密、首尾一贯，实现了我国会计准则的诸多重要创新。
一是着眼提高社会经济资源的配置效率；在财务报告目标方面；强化了会计信息决策有用的要求。市场经济既是法制经济、产权经济；也是信息经济；高质量的会计信息是合理引导资金流动、促进资源有效配置、保护产权的重要基础。企业会计准则体系以强调高质量会计信息的供给与需求为核心；要求财务报告在反映企业管理层受托责任履行情况的同时；应当向投资人等会计信息使用者提供决策有用信息。这有助于提高投资和信贷决策的有效性；降低资金成本；提升经济资源配置效率，促进市场经济健康、有序发展。
二是着眼促进企业长远可持续发展；在确认、计量和财务报表结构方面；确立了资产负债表观的核心地位，避免企业短期行为。多年
