企业会计准则讲解(2008)-第20章
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1。作为存货的房地产转换为投资性房地产
作为存货的房地产转换为投资性房地产，通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租；存货相应地转换为投资性房地产。这种情况下，转换日通常为房地产的租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。一般而言如果企业自行建造或开发完成但尚未使用的建筑物，且董事会或类似机构作出正式书面决议，明确表明其持有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明其自行建造或开发产品用于经营租出、持有意图短期内不再发生变化的，应视为存货转换为投资性房地产，转换日为董事会或类似机构作出书面决议的日期。
企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目。按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。
（例4－3）甲企业是从事房地产开发业务的企业；20×7年3月10日；甲企业与乙企业签订了租赁协议；将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用；租赁期开始日为20×7年4月15日。20×7年4月15日；该写字楼的账面余额55000万元；未计提存货跌价准备。甲企业的账务处理如下：
借：投资性房地产——写字楼 550000000
贷：开发产品 550000000
2。自用房地产转换为投资性房地产
企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，通常应于租赁期开始日，将相应的固定资产或无形资产转换为投资性房地产。对不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物，如果董事会或类似机构作出正式书面决议，明确表明其持有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明其自用房地产用于经营租出、持有意图短期内不再发生变化的，应视为存货转换为投资性房地产，转换日为董事会或类似机构作出书面决议的日期。
企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时；应当按该项建筑物或土地使用权在转换日的原价、累计折旧、减值准备等；分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”科目；按其账面余额；借记“投资性房地产”科目；贷记“固定资产”或“无形资产”科目；按已计提的折旧或摊销；借记“累计折旧”或“累计摊销”科目；贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目；原已计提减值准备的；借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目；贷记“投资性房地产减值准备”科目。
（例4－4）甲企业拥有一栋办公楼；用于本企业总部办公。20×7年3月10日；甲企业与乙企业签订了经营租赁协议；将这栋办公楼整体出租给乙企业使用；租赁期开始以日为20×7年4月15日；为期5年。20×7年4月15曰；这栋办公楼的账面余额55000万元；已计提折旧300万元。甲企业的账务处理如下：
借：投资性房地产——写字楼 550000000
累计折旧 300000
贷：固定资产 550000
投资性房地产累计折旧（摊销） 3000000
（三）投资性房地产的后续计量
采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，按期（月）计提折旧或摊销；借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”。取得的租金收入；借记“银行存款”等科目；贷记“其他业务收入”等科目。
投资性房地产存在减值迹象的；还应当适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的；应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目；贷记“投资性房地产减值准备”科目。如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复，不得转回。
（例4－5）甲企业一栋办公楼出租给乙企业使用；已确认为投资性房地产；采用成本模式进行后续计量。假设该栋办公楼的成本为1800万元；按照直线法计提折旧；使用寿命为20年；预计净残值为零。按照经营租赁合同约定；乙企业每月支付甲企业租金8万元。当年12月；这栋办公楼发生减值迹象；经减值调试；其可收回金额为1200万元；此时办公楼的账面价值为1500万元；以前未计提减值准备。甲企业的账务处理如下：
①计提折旧
每月计提折旧l800÷20÷12＝7。5（万元）。
借：其他业务成本 75000
贷：投资性房地产累计折旧（摊销） 75000
②确认租金
借：银行存款（或其他应收款） 80000
贷：其他业务收入 80000
③计提减值准备
借：资产减值损失 3000000
贷：投资性房地产减值准备 3000000
（四）与投资性房地产有关的后续支出
1。资本化的后续支出
与投资性房地产有关的后续支出；满足投资性房地产确认条件的应当计入投资性房地产成本。例如；企业为了提高投资性房地产的使用效能；往往需要对投资性房地产进行改建、扩建而使其更加坚固耐用；或者通过装修而改善其室内装潢；改扩建或装修支出满足确认条件的；应当将其资本化。企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。
（例4－6）20×7年3月；甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期；该厂房按照成本模式进行后续计量；原价为2000万元；已计提折旧600万元。为了提高厂房的租金收入；甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建；并与丙企业签订了经营租赁合同；约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。3月15日；与乙企业的租赁合同到期；厂房随即进入改扩建工程。12月15日；厂房改扩建工程完工；共发生支出150万元；即日按照租赁合同出租给丙企业。本例中；改扩建支出属于资本化的后续支出；应当记入投资性房地产的成本。甲企业的账务处理如下：
①20×6年3月15日；投资性房地产转入改扩建工程
借：在建工程 14000000
投资性房地产累计折旧（摊销） 6000000
贷：投资性房地产——厂房 20000000
②20×6年3月15日一11月10日
借：在建工程 1500000
贷：银行存款等 1500000
③20×6年11月10日；改扩建工程完工
借：投资性房地产——厂房 15500000
贷：在建工程 15500000
2。费用化的后续支出
与投资性房地产有关的后续支出；不满足投资性房地产确认条件的应当在发生时计入当期损益。
（例4－7）甲企业对其某项投资性房地产进行日常维修；发生维修支出1。5万元。本例中；日常维修支出属于费用化的后续支出；应当记入当期损益。甲企业的账务处理如下：
借：其他业务成本 15000
贷：银行存款 15000
（五）投资性房地产转换为投资性房地产
1。投资性房地产转换为自用房地产
企业将原本用于赚取租金或资本增值的房地产改用于生产商品、提供劳务或者经营管理；投资性房地产相应地转换为固定资产或无形资产。例如；企业将出租的厂房收回；并用于生产本企业的产品。在此种情况下；转换日为房地产达到自用状态；企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。
企业将投资性房地产转换为自用房地产时，应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧（摊销）、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目；按投资性房地产的账面余额，借记“固定资产”或“无形资产”科目，贷记“投资性房地产”科目；按已计提的折旧或摊销；借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目。
（例4－8）20×7年8月1日；甲企业将出租在外的厂房收回；开始用于本企业生产商品。该项房地产在转换前采用成本模式计量；其账面价值为2800万元；其中；原价5000万元；累计已提折旧2200万元。甲企业的账务处理如下：
借：固定资产 50000000
投资性房地产累计折旧（摊销） 22000000
贷：投资性房地产——厂房 50000000
累计折旧 22000000
2。投资性房地产转换为存货
房地产开发企业将用于经营租出的房地产重新开发用于对外销售的，从投资性房地产转换为存货。这种情况下，转换日为租赁期届满、企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期。
企业将投资性房地产转换为存货时，应当按照该项投资性房地产在转换日的账面价值，借记“开发产品”科目，按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目。
（六）投资性房地产的处置
当投资性房地产被处置，或者永久退出使用却不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该投资性房地产。
企业可以通过对外出售或转让的方式处置投资性房地产取得投资收益。对于那些由于使用而不断磨损直到最终报废，或者由于遭受自然灾害等非正常损失发生毁损的投资性房地产应当及时进行清理。此外，企业因其他原因，如非货币性交易等而减少投资性房地产业也属于投资性房地产的处置。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。
处置采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目；按该项投资性房地产的账面价值，借记“其他业务成本”科目；按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目；按照已计提的折旧货摊销，借机“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目；原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目。
（例4－9）甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产，采用成本模式计量。租赁期届满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为3亿元，乙公司已用银行存款付清。出售时，该栋写字楼的成本为28000万元，已计提折旧3000万元。甲企业的账务处理如下：
借：银行存款 300 000 000
贷：其他业务收入 300 000 000
借：其他业务成本 250 000 000
投资性房地产累计折旧（摊销） 30 000 000
贷：投资性房地产——写字楼 280 000 000
二、采用公允价值模式计量的投资性房地产
企业存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的；可以采用公允价值计量模式。企业选择公允价值模式，就应当对其所有投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，不得对一部分投资性房地产采用成本模式进行后续计量，对另一部分投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量投资性房地产，应当同时满足以下两个条件：（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息；从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。这两个条件必须同时具备；缺一不可。在极少情况下，采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明，当企业首次取得某项投资性房地产（或某项现有房地产在完成建造或开发活动或改变用途后首次成为投资性房地产）时，该投资性房地产的公允价值不能持续可靠取得的，应当对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置，并且假设无残值。但是，采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的企业，即使有证据表明，企业首次取得某项投资性房地产时，该投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，该企业仍应对该投资性房地产采用成本模式进行后续计量。
投资性房地产的公允价值，是指在公平交易中熟悉情况的当事人之间自愿进行房地产交换的价格。确定投资性房地产的公允价值时，应当参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格（市场公开报价）；无法取得同类或类似房地产现行市场价格的；可以参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格；并考虑交易情况、交易日期、所在区域等因素。从而对投资性房地产的公允价值作出合理估计；也可以基于预计未来获得的租金收益和有关现金流量的现值计量。
上述所说“同类或类似”的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近，可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。
（一）外购或自行建造的投资性房地产
外购或自行建造的采用公允价值模式计量的投资性房地产；应当按照取得时的实际成本进行初始计量。其实际成本的确定与外购或自行建造的采用成本模式计量的投资性房地产一致。企业应当在“投资性房地产”科目下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细科目；外购或自行建造时发生的实际成本；计入“投资性房地产（成本）”科目。
（二）非投资性房地产转换为投资性房地产
1。作为存货的房地产转换为投资性房地产
企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”科目；原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目；按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。待该项投资性房地产处理时；因转换计入资本公积的部分应转入当期损益。
2。自用房地产转换为投资性房地产
企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”科目；按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”或“累计折旧”科目；原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目；
