企业会计准则讲解(2008)-第21章
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计摊销”或“累计折旧”科目；原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目；按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期损益。
（例4－10）20×7年6月；甲企业打算搬迁至新建办公楼；由于原办公楼处于商业繁华地段；甲企业准备将其出租；以赚取租金收入。20×7年10月30日；甲企业完成了搬迁工作；原办公楼停止自用。20×7年12月；甲企业与乙企业签订了租赁协议；将其原办公楼租赁给乙企业使用；租赁期开始日为20×8年1月1日；租赁期限为3年。20×8年1月1日；该办公楼的公允价值为35000万元；其原价为5亿元；已提折旧14250万元；假设甲企业对投资性房地产采用公允价值模式计量。甲企业的账务处理如下：
甲企业应当于租赁期开始日（20×8年1月1日）将自用房地产转换为投资性房地产。
借：投资性房地产——成本 350 000 000
公允价值变动损益 7 500 000
累计折旧 142 500 000
贷：固定资产 500 000 000
（三）投资性房地产的后续计量
投资性房地产采用公允价值模式计量的；不计提折旧或摊销；应当以资产负债表日的公允价值计量。资产负债表日；投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额；借记“投资性房地产——公允价值变动”科目；贷记“公允价值变动损益”科目公允价值低于其账面余额的差额做相反的分录。
（例4－11）甲企业为从事房地产经营开发的企业。20×7年8月；甲公司与乙公司签订租赁协议；约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用；租赁期为10年。当年10月1日；该写字楼开发完成并开始起租；写字楼的造价为9000万元。20×7年12月31日；该写字楼的公允价值为9200万元。假设甲公司对投资性房地产采用公允价值模式计量。甲企业的账务处理如下：
①20×7年10月1日；甲公司开发完成写字楼并出租
借：投资性房地产——成本 90 000 000
贷：生产成本 90 000 000
②20×7年12月31日；按照公允价值为基础调整其账面价值；公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益
借：投资性房地产——公允价值变动 2 000 000
贷：公允价值变动损益 2 000 000
（四）投资性房地产的后续支出
1。资本化的后续支出
与投资性房地产有关的后续支出；满足投资性房地产确认条件的应当计入投资性房地产成本。
（例4－12）20×7年3月；甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期。为了提高厂房的租金收入；甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建；并与丙企业签订了经营租赁合同；约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。3月15日；与乙企业的租赁合同到期；厂房随即进入改扩建工程。11月10日；厂房改扩建工程完工；共发生支出150万元；即日按照租赁合同出租给丙企业。3月15日厂房账面余额为1200万元；其中成本1000万元；累计公允价值变动200万元。假设甲企业对投资性房地产采用公允价值模式计量。
本例中；改扩建支出属于资本化的后续支出；应当记入投资性房地产的成本。甲企业的账务处理如下：
20×7年3月15日；投资性房地产转入改扩建工程
借：在建工程 12 000 000
贷：投资性房地产——成本 10 000 000
——公允价值变动 2 000 000
20×7年3月15日—11月10日
借：在建工程 1 500 000
贷：银行存款 1 500 000
20×7年1月10日；改扩建工程完工
借：投资性房地产——成本 13 500 000
贷：在建工程 13 500 000
2。费用化的后续支出
与投资性房地产有关的后续支出；不满足投资性房地产确认条件的应当在发生时计入其他业务成本等当期损益。
（五）投资性房地产转为自用房地产
（五）投资性房地产转换为非投资性房地产
1。投资性房地产转换为自用房地产
企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。
转换日，按该项投资性房地产的公允价值；借记“固定资产”或“无形资产”科目，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产——成本”科目；按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目；按其差额；贷记或借记“公允价值变动损益”科目。
（例4－13）20×8年10月15日；甲企业因租赁期满；将出租的写字楼收回；准备作为办公楼用于本企业的行政管理。20×8年12月1日；该写字楼正式开始自用；相应由投资性房地产转换为自用房地产；当日的公允价值为4800万元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量；原账面价值为4750万元；其中；成本为4500万元；公允价值变动为增值250万元。
甲企业的账务处理如下：
借：固定资产 48 000 000
贷：投资性房地产－－成本 45 000 000
——公允价值变动 2 500 000
公允价值变动损益 500 000
2。投资性房地产转换为存货
企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为存货时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。
转换日；按该项投资性房地产的公允价值；借记“开发产品”科目；按该项投资性房地产的成本；贷记“投资性房地产——成本”科目；按该项投资性房地产的累计公允价值变动；贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目；按其差额；贷记或借记“公允价值变动损益”科目。
（例4－14）甲地产经营开发企业将其开发的的部分写字楼用于对外经营租赁。20×8年10月15日，因租赁期满，甲企业将出租的写字楼收回，并作出书面决议，将该写字楼重新开发用于对外销售，即由投资性房地产转换为存货，当日的公允价值为5800万元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量；原账面价值为5600万元；其中；成本为5000万元；公允价值变动为增值600万元。
甲企业的账务处理如下：
借：开发产品 58 000 000
贷：投资性房地产－－成本 50 000 000
——公允价值变动 6 000 000
公允价值变动损益 2 000 000
（六）投资性房地产的处置
处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目；按其成本，贷记“投资性房地产——成本”科目；按其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目。同时结转投资性房地产累计公允价值变动。若存在原转换日计入资本公积的金额，也一并结转。
（例4－15）甲企业与乙企业签订了租赁协议；将其原先自用的一栋写字楼出租给乙企业使用；租赁期开始日为20×7年4月15日。20×7年4月15日；该写字楼的账面余额50000万元；已累计折旧5000万元，公允价值为47000万元。20×7年12月31日；该项投资性房地产的公允价值为48000万元。20×8年6月租赁期届满；企业收回该项投资性房地产；并以55000万元出售；出售款项已收讫。假设甲企业采用公允价值模式计量，不考虑相关税费。
甲企业的账务处理如下：
①20×7年4月15日；存货转换为投资性房地产：
借：投资性房地产——成本 470 000 000
累计折旧 50 000 000
贷：固定资产 500 000 000
资本公积——其他资本公积 20 000 000
②20×7年12月31日；公允价值变动：
借：投资性房地产——公允价值变动 10 000 000
贷：公允价值变动损益 10 000 000
③20×8年6月；收回并出售投资性房地产：
借：银行存款 550 000 000
公允价值变动损益 l0 000 000
资本公积——其他资本公积 20 000 000
其他业务成本 450 000 000
贷：投资性房地产——成本 470 000 000
——公允价值变动 10 000 000
其他业务收入 550 000 000
第三节 投资性房地产后续计量模式的变更
为保证会计信息的可比性；企业对投资性房地产的计量模式一经确定；不得随意变更。只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下；才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。
成本模式转为公允价值模式的；应当作为会计政策变更处理；并按计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。
已采用公允价值模式计量的投资性房地产；不得从公允价值模式转为成本模式。
第四节 新旧比较与衔接
一、新旧比较
投资性房地产准则与《企业会计制度》有关规定（以下简称原制度）相比；主要变化如下：
（一）要求单独核算和反映投资性房地产
原制度不要求单独核算投资性房地产；相关资产作为固定资产或无形资产核算；新准则将投资性房地产单独作为一项资产核算和反映；与自用房地产和作为存货的房地产加以区别；从而更加清晰地反映企业所持有房地产的构成情况和盈利能力。
（二）适度引入了投资性房地产公允价值后续计量模式
企业通常对投资性房地产采用成本模式进行的后续计量，只允许在满足特定条件的情况下才；可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
二、新旧衔接
首次执行投资性房地产准则时；应当根据投资性房地产的定义对资产进行重新分类；凡是符合投资性房地产定义和确认条件的建筑物和土地使用权应当归类为投资性房地产。
采用公允价值模式的；按照首次执行日的公允价值作为投资性房地产入账价值；公允价值与原资产账面价值之间的差额调整期初留存收益。首次执行日后；应当按照投资性房地产准则的规定执行。
第五章 固定资产
第一节 固定资产概述
固定资产是企业赖以生存的物质基础，是企业产生效益的源泉，关系到企业的运营与发展。企业科学管理和正确核算固定资产；有利于促进企业正确评估固资产的整体情况；提高资产使用效率；降低生产成本；保护固定资产的安全完整；实现资产的保值增值；增强企业的综合竞争实力。《企业会计准则第4号——固定资产》（以下简称固定资产准则）规范了固定资产的确认、计量和相关信息的披露。
固定资产准则规定；固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：（1）为生产商品提供劳务、出租或经营管理而持有的；（2）使用寿命超过一个会计年度。从固定资产的定义看；固定资产具有以下三个特征：
第一；固定资产是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有。企业持有固定资产的目的是为了生产商品、提供劳务、出租或经营管理；这意味着；企业持有的固定资产是企业的劳动工具或手段；而不是直接用于出售的产品。其中“出租”的固定资产；：指用以出租的机器设备类固定资产；不包括以经营租赁方式出租的建筑物；后者属于企业的投资性房地产；不属于固定资产。
第二；固定资产使用寿命超过一个会计年度。固定资产的使用寿命；是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。通常情况下固定资产的使用寿命是指使用固定资产的预计期间，如自用房屋建筑物的使用寿命或使用年限。某些机器设备或运输设备等固定资产；其使用寿命往往以该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量来表示，例如，发电设备按其预计发电量估计使用寿命；汽车或飞机等按其预计行驶里程估计使用寿命。固定资产使用寿命超过一个会计年度；意味着固定资产属于长期资产；随着使用和磨损；通过计提折旧方式逐渐减少账面价值。对固定资产计提折旧；是对固定资产进行后续计量的重要内容。固定资产计提减值准备也属于后续计量，相关在《企业会计准则第8号——资产减值》准则中予以规范。
第三；固定资产为有形资产。固定资产具有实物特征；这一特征将固定资产与无形资产区别开来。有些无形资产可能同时符合固定资产的其他特征；如无形资产为生产商品、提供劳务而持有；使用寿命超过一个会计年度；但是；由于其没有实物形态；所以不属于固定资产。工业企业所持有的工具、用具、备品备件、维修设备等资产；施工企业所持有的模板、挡板、架料等周转材料；以及地质勘探企业所持有的管材等资产，尽管该类资产具有固定资产的某些特征，如，使用期限超过一年，也能够带来经济利益；但由于数量多，单价低，考虑到成本效益原则，在实务中，通常确认为存货。但符合固定资产定义和确认条件的；比如企业（民用航空运输）的高价周转件等；应当确认为固定资产。对于构成固定资产的各组成部分；如果各自具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益；适用不同折旧率或折旧方法的；该各组成部分实际上是以独立的方式为企业提供经济利益；因此；企业应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。例如；飞机的引擎；如果其与飞机机身具有不同的使用寿命；适用不同折旧率或折旧方法；则企业应当将其确认为单项固定资产。企业由于安全或环保的要求购入设备等，虽然不能直接给企业带来未来经济利益，但有助于企业从其他相关资产的使用获得未来经济利益，也应确认为固定资产。
本章着重讲解了解决固定资产的确认、初始计量、后续计量和处置等问题。
第二节 固定资产的初始计量
一、外购固定资产
企业外购固定资产的成本；包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
外购固定资产是否达到预定可使用状态；需要根据具体情况进行分析判断。如果购入不需安装的固定资产；购入后即可发挥作用；因此；购入后即可达到预定可使用状态。如果购入需安装的固定资产；只有安装调试后达到设计要求或合同规定的标准；该项固定资产才可发挥作用，达到预定可使用状态。
在实际工作中；企业可能以一笔款项购入多项没有单独标价的资产。如果这些资产均符合固定资产的定义；并满足固定资产的确认条件；则应将各项资产单独确认为固定资产；并
