企业会计准则讲解(2008)-第23章
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××工程应分配的待摊支出＝（××工程的建筑工程支出＋安装工程支出＋在安装设备支出）×分配率
其次；计算确定已完工的固定资产成本：
房屋、建筑物等固定资产成本＝建筑工程支出＋应分摊的待摊支出
需要安装设备的成本＝设备成本＋为设备安装发生的基础、支座等建筑工程支出＋安装工程支出＋应分摊的待摊支出
然后；进行相应的会计处理；借记“固定资产”科目；贷记“在建工程——建筑工程”、“在建工程——安装工程”、“在建工程——待摊支出”等科目。
（例5－3）甲公司经当地有关部门批准；新建一个火电厂。建造的火电厂由3个单项工程组成；包括建造发电车间、冷却塔以及安装发电设备。20×7年2月1日；甲公司与乙公司签订合同；将该项目出包给乙公司承建。根据双方签订的合同；建造发电车间的价款为5000000元；建造冷却塔的价款为3000000元；安装发电设备需支付安装费用500000元。建造期间发生的有关事项如下（假定不考虑相关税费）：
（1）20×7年2月10日；甲公司按合同约定向乙公司预付10％备料款800000元；其中发电车间500000元；冷却塔300000元。
（2）20×7年8月2日；建造发电车间和冷却塔的工程进度达到50％；甲公司与乙公司办理工程价款结算4000000元；其中发电车间2500000元；冷却塔1500000元。甲公司抵扣了预付备料款后；将余款用银行存款付讫。
（3）20×7年10月8日；甲公司购入需安装的发电设备；价款总计3500000元（含增值税进项税额）；已用银行存款付讫。
（4）20×8年3月10日；建筑工程主体已完工；甲公司与乙公司办理工程价款结算4000000元；其中；发电车间2500000元；冷却塔1500000元。甲公司向乙公司开具了一张期限3个月的商业票据。
（5）20×8年4月1日；甲公司将发电设备运抵现场；交乙公司安装。
（6）20×8年5月10日；发电设备安装到位；甲公司与乙公司办理设备安装价款结算500000元；款项已支付。
（7）工程项目发生管理费、可行性研究费、公证费、监理费共计290000元；已用银行存款付讫。
（8）20×8年5月；进行负荷联合试车领用本企业材料100000元；发生其他试车费用50000元；用银行存款支付；试车期间取得发电收200000元。
（9）20×8年6月1日；完成试车；各项指标达到设计要求。
甲公司的账务处理如下：
（1）20×7年2月10日；预付备料款
借：预付账款 800000
贷：银行存款 800000
（2）20×7年8月2日；办理建筑工程价款结算
借：在建工程——建筑工程（冷却塔） 1500000
在建工程——建筑工程（发电车间） 2500000
贷：银行存款 3200000
预付账款 800000
（3）20×7年10月8日；购入发电设备。
借：工程物资——发电设备 3500000
贷：银行存款 3500000
（4）20×8年3月10日；办理建筑工程价款结算
借：在建工程——建筑工程（冷却塔） 1500000
在建工程——建筑工程（发电车间） 2500000
贷：应付票据 4000000
（5）20×8年4月l日；将发电设备交乙公司安装。
借：在建工程——在安装设备（发电设备） 3500000
贷：工程物资——发电设备 3500000
（6）20×8年5月10日；办理安装工程价款结算
借：在建工程——安装工程（发电设备） 500000
贷：银行存款 500000
（7）支付工程发生的管理费、可行性研究费、公证费、监理费
借：在建工程——待摊支出 290000
贷：银行存款 290000
（8）进行负荷联合试车
借：在建工程——待摊支出 150000
贷：原材料 100000
银行存款 50000
借：银行存款 200000
贷：在建工程 200000
（9）结转在建工程计算分配待摊支出
待摊支出分配率＝（290000＋150000－200000）÷（5000000＋3000000＋500000＋3500000）×l00％＝240000÷1200000×l00％＝2％
发电车间应分配的待摊支出＝5000000×2％＝100000（元）
冷却塔应分配的待摊支出＝3000000×2％＝60000（元）
发电设备应分配的待摊支出＝（3500000十500000）×2％＝80000（元）
结转在建工程：
借：在建工程——建筑工程（发电车间） 100 000
在建工程——建筑工程（冷却塔） 60 000
在建工程——安装工程（发电设备） 10 000
在建工程——在安装设备（发电设备） 70 0000
贷：在建工程——待摊支出 240 000
计算已完工的固定资产的成本：
发电车间的成本＝5000000＋100000＝5100000（元）
冷却塔的成本＝3000000＋60000＝3060000（元）
发电设备的成本＝（3500000＋500000）＋80000＝4080000（元）
借：固定资产——发电车间 5100000
固定资产——冷却塔 3060000
固定资产——发电设备 4080000
贷：在建工程——建筑工程（发电车间） 5 100 000
在建工程——建筑工程（冷却塔） 3 060 000
在建工程——安装工程（发电设备） 510 000
在建工程——在安装设备（发电设备） 3 570 000
三、投资者投入固定资产
接受固定资产投资的企业；在办理了固定资产移交手续之后；应按投资合同或协议约定的价值加上应支付的相关税费作为固定资产的入账价值；但合同或协议约定价值不公允的除外。
四、存在弃置义务的固定资产
对于特殊行业的特定固定资产；确定其初始入账成本时；还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定；企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出；如油气资产、核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。弃置费用的金额与其现值比较；通常相差较大；需要考虑货币时间价值；对于这些特殊行业的特定固定资产；企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》；按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应计入财务费用。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用；应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
（例5－5）经国家审批；某企业计划建造一个核电站；其主体设备核反应堆将会对当地的生态环境产生一定的影响。根据法律规定；企业应在该项设备使用期满后将其拆除；并对造成的污染进行整治。20×7年1月l日；该项设备建造完成并交付使用，建造成本共80000000元。预计使用寿命10年；预计弃置费用为1000000元。假定折现率（即为实际利率）为10％。
（1）计算已完工的固定资产的成本
核反应堆属于特殊行业的特定固定资产；确定其成本时应考虑弃置费用。20×7年1月1日；
弃置费用的现值＝1000000×（P/F；10％；10）＝1000000×0。3855＝385500（元）
固定资产入账价值＝80000000＋385500＝80385500（元）
借：固定资产 80385500
贷：在建工程 80000000
预计负债 38550
（2）计算第1年应负担的利息
借：财务费用 38550
贷：预计负债 38550
（3）计算第2年应负担的利息（按实际利率法计算）＝（385500＋38550）×10％＝42405（元）
借：财务费用 42405
贷：预计负债 42405
以后会计年度的会计处理略。
第三节 固定资产的后续计量
后续计量主要包括固定资产折旧的计提、减值损失的确定；以及后续支出的计量。其中；固定资产的减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。
一、固定资产折旧
（一）计提折旧的固定资产范围
固定资产准则规定；企业应对所有的固定资产计提折旧；但是；已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。在确定计提折旧的范围时还应注意以下几点：
1。固定资产应当按月计提折旧。固定资产应自达到预定可使用状态时开始计提折旧，终止确认时或划分为持有待售非流动资产时停止计提折旧。为了简化核算，固定资产应用指南仍沿用了实务中的做法：当月增加的固定资产；当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。
2。固定资产提足折旧后；不论能否继续使用；均不再计提折旧；提前报废的固定资产也不再补提折旧。所谓提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。
3。已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产；应当按照估计价值确定其成本；并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值；但不需要调整原已计提的折旧额。
（二）固定资产折旧方法
企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总合法等。企业选用不同的固定资产折旧方法；将影响固定资产使用寿命期间内不同时期的折旧费用；因此；固定资产的折旧方法一经确定；不得随意变更。
1。年限平均法
年限平均法又称直线法；是指将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均相等。计算公式如下：
年折旧率＝（l－预计净残值率）÷预计使用寿命（年）×l00％
月折旧率＝年折旧率÷12
月折旧额＝固定资产原价×月折旧率
2。工作量法
工作量法；是根据实际工作量计算每期应提折旧额的一种方法。计算公式如下：
单位工作量折旧额＝固定资产原价×（1－预计净残值率）÷预计总工作量
某项固定资产月折旧额＝该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额
3。双倍余额递减法
双倍余额递减法；是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下；根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。应用这种方法计算折旧额时；由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值；所以在计算固定资产折旧额时；应在其折旧年限到期前两年内；将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。计算公式如下：
年折旧率＝2÷预计使用寿命（年）×l00％
月折旧率＝年折旧率÷12
月折旧额＝（固定资产原价—预计净残值）×月折旧率
4。年数总和法
年数总和法；又称年限合计法；是指将固定资产的原价减去预计净残值后的余额；乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。计算公式如下：
年折旧率＝尚可使用年限÷预计使用寿命的年数总和×l00％
月折旧率＝年折旧率÷12
月折旧额＝（固定资产原价一预计净残值）×月折旧率
固定资产应当按月计提折旧；计提的折旧应通过“累计折旧”科目核算；并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。例如；企业自行建造固定资产过程中使用的固定资产，计提的折旧应计入在建工程成本；基本生产车间所使用的固定资产；其计提的折旧应计入制造费用；管理部门所使用的固定资产；计提的折旧应计入管理费用；销售部门所使用的固定资产；计提的折旧应计入销售费用；经营租出的固定资产；其应提的折旧额应计入其他业务成本。
（三）固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核
在固定资产使用过程中，其所处的经济环境、技术环境以及其他环境有可能对固定资产使用寿命和预计净残值产生较大影响。例如；固定资产使用强度比正常情况大大加强；致使固定资产使用寿命大大缩短；替代该项固定资产的新产品的出现致使其实际使用寿命缩短；预计净残值减少等等。为真实反映固定资产为企业提供经济利益的期间及每期实际的资产消耗；企业至少应当于每年年度终了；对固定资产使用寿命和预计净残值进行复核。如有确凿证据表明：固定资产使用寿命预计数与原先估计数有差异；应当调整固定资产使用寿命；固定资产预计净残值预计数与原先估计数有差异；应当调整预计净残值。
固定资产使用过程中所处经济环境、技术环境以及其他环境的变化也可能致使与固定资产有关的经济利益的预期实现方式发生重大改变，企业也应相应改变固定资产折旧方法。例如；某采掘企业各期产量相对稳定，原来采用年限平均法计提固定资产折旧。年度复核中发现，由于该企业使用了先进技术，产量大幅增加，可采储量逐年减少，该项固定资产给企业带来经济利益的预期实现方式已发生重大改变，需要将年限平均法改为产量法。
固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应作为会计估计变更；按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。
二、固定资产的后续支出
固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。后续支出的处理原则为：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。
（一）资本化的后续支出
固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。发生的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。
（例5－5）ABC公司是一家从事印刷业的企业；有关资料如下：
（1）20×4年12月；该公司自行建成了一条印刷生产线；建造成本为568000元；采用年限平均法计提折旧；预计净残值率为固定资产原价的3％；预计使用年限为6年。
（2）20×7年1月1日；由于生产的产品适销对路；现有生产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要；但若新建生产线成本过高；周期过长；于是公司决定对现有生产线进行改扩建；以提高其生产能力。假定该生产线未发生减值。
（3）20×7年1月1日至3月31日；经过三个月的改扩建；完成了对这条印刷生产线的改扩建工程；共发生支出268900元；全部以银行存款支付。
（4）该生产线改扩建工程达至到预定可使用状态后；大大提高了生产能力；预计将其使用年限延长了4年；即预计使用年限为10年。假定改扩建后的生产线的预计净残值率为改扩建后固定资产账面价值的3％；折旧方法仍为年限平均法。
（5）为简化计算过程；整个过程不考虑其他相关税费；公司按年度计提固定资
