企业会计准则讲解(2008)-第24章

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　　（5）为简化计算过程；整个过程不考虑其他相关税费；公司按年度计提固定资产折旧。
　　本例中；印刷生产线改扩建后生产能力将大大提高；能够为企业带来更多的经济利益；改扩建的支出金额也能可靠计量；因此该后续支出符合固定资产的确认条件；应计入固定资产的成本。有关的会计处理如下：
　　（1）20×5年1月1日至20×6年12月31日两年间；即；固定资产后续支出发生前，该条生产线的应计折旧额＝568000×（1…3％）＝550960（元）　
　　年折旧额＝550960÷6＝91826。67（元）　
　　各年计提固定资产折旧的会计分录为：
　　借：制造费用 91826。67
　　贷：累计折旧 91826。67
　　（2）20×7年1月1日；固定资产的账面价值＝568000－（91826。67×2）＝384346。66（元）　
　　固定资产转入改扩建：　
　　借：在建工程 384346。66
　　　累计折旧 183653。34　
　　　贷：固定资产 568000
　　（3）20×7年1月1日至3月31日；发生改扩建工程支出：　
　　借：在建工程 268900
　　贷：银行存款 268900
　　（4）20×7年3月31日；生产线改扩建工程达到预定可使用状态；固定资产的入账价值＝384346。66＋268900＝653246。66（元）
　　借：固定资产 653246。66　
　　贷：在建工程 653246。66
　　（5）20×7年3月31日；转为固定资产后；按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。应计折旧额＝653246。66×（1－3％）＝633649。26（元）　
　　月折旧额＝633649。26÷（7×l2＋9）＝68l3。43（元）　
　　年折旧额＝6813。43×l2＝8l761。16（元）
　　20×7年应计提的折旧额＝68l3。43×9＝61320。87（元）　会计分录为：
　　借：制造费用 61320。87　
　　贷：累计折旧 61320。87
　　企业发生的一些固定资产后续支出可能涉及到替换原固定资产的某组成部分；当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本；同时将被替换部分的账面价值扣除。这样可以避免将替换部分的成本和被替换部分的成本同时计入固定资产成本，导致固定资产成本重复计算。企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用，有确凿证据表明符合固定资产确认条件的部分，可以计入固定资产成本，不符合固定资产的确认条件的应当费用化，计入当期损益。固定资产在定期大修理间隔期间，照提折旧。
　　（二）费用化的后续支出　
　　与固定资产有关的修理费用等后续支出；不符合固定资产确认条件的；应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。　
　　一般情况下；固定资产投入使用之后；由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同；可能导致固定资产的局部损坏；为了维护固定资产的正常运转和使用；充分发挥其使用效能；企业将对固定资产进行必要的维护。固定资产的日常修理费用在发生时应直接计入当期损益。企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入“管理费用”；企业专设销售机构的；其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出；计入“销售费用”。固定资产更新改造支出不满足固定资产的确认条件，在发生时直接计入当期损益。
第四节　固定资产的处置　
　　一、固定资产终止确认的条件　
　　固定资产准则规定；固定资产满足下列条件之一的；应当予以终止确认：
　　1。该固定资产处于处置状态。固定资产处置包括固定资产的出售、转让、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。处于处置状态的固定资产不再用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理；因此不再符合固定资产的定义；应予终止确认。
　　2。该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。固定资产的确认条件之一是“与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业”，；如果一项固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益，就不再符合固定资产的定义和确认条件，应予终止确认。
　　二、固定资产处置的账务处理　
　　企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损；应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产处置一般通过“固定资产清理”科目进行核算。
　　企业因出售、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等处置固定资产；其会计处理一般经过以下几个步骤：
　　第一；固定资产转入清理。固定资产转入清理时；按固定资产账面价值；借记“固定资产清理”科目；按已计提的累计折旧；借记“累计折旧”科目；按已计提的减值准备；借记“固定资产减值准备”科目；按固定资产账面余额；贷记“固定资产”科目。　
　　第二；发生的清理费用。固定资产清理过程中发生的有关费用以及应支付的相关税费；借记“固定资产清理”科目；贷记“银行存款”、“应交税费”等科目。　
　　第三；出售收入和残料等的处理。企业收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等；应冲减清理支出。按实际收到的出售价款以及残料变价收入等；借记“银行存款”、“原材料”等科目；贷记“固定资产清理”科目。
　　第四；保险赔偿的处理。企业计算或收到的应由保险公司或过失人赔偿的损失；应冲减清理支出；借记“其他应收款”、“银行存款”等科目；贷记“固定资产清理”科目。
　　第五；清理净损益的处理。固定资产清理完成后的净损失；属于生产经营期间正常的处理损失；借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目；贷记“固定资产清理”科目；属于生产经营期间由于自然灾害等非正常原因造成的；借记“营业外支出——非常损失”科目；贷记“固定资产清理”科目。固定资产清理完成后的净收益；借记“固定资产清理”科目；贷记“营业外收入”科目。
　　三、持有待售的固定资产　
　　同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售：一是企业已经就处置该非流动资产作出决议；二是企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；三是该项转让将在一年内完成。持有待售的非流动资产包括单项资产和处置组，处置组是指一项交易中作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产组，一个资产组或某个资产组中的一部分。如果处置组是一个资产组，并且按照《企业会计准则第08号――资产减值》的规定将企业合并中取得的商誉分摊至该资产组，或者该处置组是这种资产组中的一项经营，则该处置组应当包括企业合并中取得的商誉。
　　企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于调整后预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。
　　企业应当在报表附注中披露持有待售的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。持有待售的固定资产不计提折旧，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。
　　某项资产或处置组被划归为持有待售，但后来不再满足持有待售的固定资产的确认条件，企业应当停止将其划归为持有待售，并按照下列两项金额中较低者计量：
　　（1）该资产或处置组被划归为持有待售之前的账面价值，按照其假定在没有被划归为持有待售的情况下原应确认的折旧、摊销或减值进行调整后的金额；
　　（2）决定不再出售之日的再收回金额。
　　符合持有待售条件的无形资产等其他非流动资产，比照上述原则处理，此处所指其他非流动资产不包括递延所得税资产、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产、以公允价值计量的投资性房地产和生物资产、保险合同中产生的合同权利。
　　四、固定资产的盘盈盘亏　
　　固定资产是一种单位价值较高、使用期限较长的有形资产，因此，对于管理规范的企业而言，盘盈、盘亏的固定资产较为少见。企业应当健全制度；加强管理，定期或者至少于每年年末对固定资产进行清查盘点，以保证固定资产核算的真实性和完整性。如果清查中发现固定资产的损溢应及时查明原因，在期末结账前处理完毕。
　　企业在财产清查中盘亏的固定资产，通过“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目核算，盘亏造成的损失，通过“营业外支出——盘亏损失”科目核算，应当计入当期损益。　
　　企业在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理。盘盈的固定资产通过“以前年度损益调整”科目核算。
第五节　新旧比较与衔接
　　一、新旧比较
　　固定资产准则是在对2001年发布的《企业会计准则——固定资产》（以下简称原准则）进行修订完善的基础上完成的，新准则与原准则相比，主要变化如下：
　　（一）在固定资产初始计量中引入了现值计量属性　
　　新准则对购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付的会计处理作出了具体规定，要求企业以购买价款的现值为基础确定固定资产的成本。原准则对此不要求按现值计量。
　　（二）规定了固定资产弃置费用会计处理　
　　新准则要求对于特殊行业的特定固定资产，在确定其初始入账成本时应考虑弃置费用。
　　（三）增加了持有待售的固定资产的会计处理　
　　新准则规定，企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整，符合持有待售条件的无形资产等其他非流动资产，比照处理。
　　（四）改变了固定资产盘盈的会计处理　
　　原准则规定；盘盈的固定资产在盘点当期入账；同时增加当期的营业外收入。新准则规定；盘盈的固定资产作为前期差错处理。
　　（五）修改了租入固定资产改良的会计处理　
　　原准则要求对经营租赁租入固定资产的改良支出单设“经营租入固定资产改良”科目核算；并采用合理的方法单独计提折旧。新准则要求此项支出应作为长期待摊费用，合理进行摊销。
　　二、新旧衔接　
　　根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定；在首次执行日；对于满足预计负债条件且该日之前尚未计入固定资产成本的弃置费用，应当按其现值增加该项固定资产的成本，同时确认相应负债，并将应补提的折旧调整期初留存收益。
　　首次执行日之前购买的固定资产在超过正常信用条件的期限内延期付款、实质上具有融资性质的；首次执行日之前已计提的折旧；不再追溯调整。在首次执行日；企业应当以尚未支付的款项与其现值之间的差额；减少资产的账面价值；同时确认为未确认融资费用。首次执行日后；企业应当以调整后的资产账面价值作为认定成本并以此为基础计提折旧；未确认融资费用应当在剩余付款期限内采用实际利率法进行摊销。
　　首次执行日后；企业新发生的固定资产业务应当按照新准则的规定处理。

　　
第六章　生物资产
第一节　生物资产概述　
　　生物资产是指与农业生产相关的有生命的（即活的）动物和植物。生物资产与企业的存货、固定资产等一般资产不同，其具有特殊的自然增值性，因此导致其在会计确认、计量和相关信息披露等方面的特殊性。尤其是对于农业企业而言，生物资产通常是其资产的重要组成部分，对生物资产进行证券的确认、计量和相关信息披露，将有助于如实反映企业的财务状况和经营成果。《企业会计准则第5号——生物资产》（以下简称生物资产准则）规范了与农业生产相关的生物资产的确、计量和相关信息的披露。
　　一、生物资产的特征
　　（一）生物资产是有生命的动物或植物　
　　有生命的动物和植物具有能够进行生物转化的能力。生物转化，指导致生物资产质量或数量发生变化的生长、蜕化、生产和繁殖的过程。其中，生长是指动物或植物体积、重量的增加或者质量的提高，例如农作物从种植开始到收获前的过程；蜕化是指动物或植物产出量的减少或质量的退化，例如奶牛产奶能力的不断下降；生产是指动物或植物本身产出农产品，例如蛋鸡产蛋、奶牛产奶、果树产水果等；繁殖是值产生新的动物或植物，例如奶牛产牛犊、母猪生小猪等。
　　这种生物转化能力是其他资产（如存货、固定资产、无形资产等）所不具有的，也正是生物资产的特性。因此，生物资产的形态、价值以及产生经济利益的方式，都会随着自身的出生、成长、衰老、死亡等自然规律和生产经营活动不断变化，尽管其在所处生命周期中的不同阶段而具体由类似于不同资产类别（存货或固定资产）的特点。但是其会计处理与存货、固定资产等常规资产有所不同，因此有必要对生物资产的确认、计量和披露等会计处理进行单独规范，以更准确地反映企业的生物资产信息。
　　将生物资产定义为“有生命的动物和植物”，以为这一旦原有动植物停止其生命活动就不再是“生物资产”。这一界定对生物资产和农产品进行了本质的区分。农产品与生物资产密不可分，当其附着在生物资产上时，作为生物资产的一部分，不需要单独进行会计处理，而当其从生物资产上收获时开始，离开生物资产这一母体，一般具有鲜活、易腐的特点，因此应该区别于工业企业一般意义上的产品单独核算。基于此，生物资产准则对收获后四点的农产品的会计处理进行了规范，即应该采用规定的方法，从消耗性生物资产或生产性生物资产生产成本中转出，确认为收获时点的农产品的成本；而收获时点之后的农产品的会计处理，应当适用《企业会计准则第１号——存货》。
　　（二）生物资产与农业生产密切相关　
　　生物资产准则所称“农业”是广义的范畴，包括种植业、畜牧养殖业、林业和水产业等行业。企业从事农业生产就是要增强生物转化能力，最终获得更多的符合市场需要的农产品。例如，种植业作物的生长和收获而获得稻谷、小麦等农产品的活动过程；畜牧养殖业试验和收获而获得仔猪、肉猪、鸡蛋、牛奶等畜产品的活动过程；林业中用材料的生产和管理获得林产品、经济林木的生产和管理获得水果等的活动过程；水产业中的养殖获得水产品等活动过程，都属于将生物资产转化为农产品的活动。
　　农业生产与收获时点的农产品相关，但必须与对收获后的农产品进行加工的活动（以下简称“加工活动”严格区分。农业生产活动针对的是有生命的生物资产，而加工活动针对的是收获后的农产品，例如将绵羊产出的羊毛加工成毛毯、将收获的甘蔗加工成蔗糖、将奶牛产出的牛奶加工成奶酪、将从果树采摘的水果加工成水果罐头、将用材林采伐下的原木用于盖厂房等。因此，加工活动并不包含在生物资产准则所指的农业生产范畴之内。
　　二、生物资产的分类
　　根据生物资产准则规定，生物资产通常分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类。　　　　
　　（一）消耗性生物资产
　　消耗性生物资产，是