企业会计准则讲解(2008)-第30章
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贷：累计摊销 500000
二、无形资产的出售
企业将无形资产出售；表明企业放弃无形资产的所有权。无形资产准则规定；企业出售无形资产时；应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额作为资产处置利得或损失（营业外收入或营业外支出），与固定资本处置性质相同，计入当期损益。
出售无形资产时；应按实际收到的金额；借记“银行存款”等科目；按已摊销的累计摊销额；借记“累计摊销”科目；原已计提减值准备的；借记“无形资产减值准备”科目；按应支付的相关税费；贷记“应交税费”等科目；按其账面余额；贷记“无形资产”科目；按其差额；贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目或借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目。
（例7－6）某公司将拥有的一项非专利技术出售；取得收入8000000元；应交营业税为400000元。该非专利技术的账面余额为7000000元；累计摊销额为3500000元；已计提的减值准备为2000000元。账务处理如下：
借：银行存款 8000000
累计摊销 3500000
无形资产减值准备 2000000
贷：无形资产 7000000
应交税费 400000
营业外收入——处置非流动资产利得 6100000
三、无形资产的报废
如果无形资产预期不能为企业带来未来经济利益；不再符合无形资产的定义；应将其转销。无形资产已被其他新技术所替代；不能为企业带来经济利益；或者无形资产不再受到法律保护；且不能给企业带来经济利益等。例如，甲企业的某项无形资产法律保护期限已过；用其生产的产品没有市场；则说明该无形资产无法为企业带来未来经济利益；应予转销。
无形资产预期不能为企业带来经济利益的；应按已摊销的累计摊销额；借记“累计摊销”科目；原已计提减值准备的；借记“无形资产减值准备”科目；按其账面余额；贷记“无形资产”科目；按其差额；借记“营业外支出”科目。
（例7－7）某企业的某项专利技术；其账面余额为6000000元；摊销期限为10年；采用直线法进行摊销；已摊销了5年；假定该项专利权的残值为0；计提的减值准备为1600000元；今年用其生产的产品没有市场；应予转销。假定不考虑其他相关因素；其账务处理如下：
借：累计摊销 3000000
无形资产减值准备 1600000
营业外支出——处置无形资产损失 1400000
贷：无形资产——专利权 6000000
第六节 新旧比较与衔接
一、新旧比较
无形资产准则是在对2001年发布的《企业会计准则——无形资产》（以下简称原准则）进行修订完善而成的；新准则与原准则相比；主要变化如下：
（一）允许部分开发费用资本化
原准则规定；研究开发费用全部费用化计入当期损益。新准则规定；区分研究阶段与开发阶段；对于符合规定条件的开发支出；可以资本化确认为无形资产。
（二）区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产；采用不同的会计处理
原准则规定；所有无形资产均按一定的期限分期摊销计入损益。新准则规定；区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产；对于使用寿命不确定的无形资产不再摊销；但至少应当于每年年度终了进行减值测试。
（三）允许部分的无形资产摊销金额计入成本
原准则规定；无形资产摊销金额全部计入当期损益。新准则规定；无形资产摊销金额一般应当计入当期损益；其他准则要求计入资产成本的除外。
二、新旧衔接
根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定；企业应当分别以下情况处理：
（一）首次执行日处于开发阶段的内部开发项目；首次执行日之前已经费用化的开发支出；不应追溯调整；首次执行日及以后发生的开发支出；符合无形资产确认条件的；应当予以资本化。
（二）首次执行日之前已计入在建工程和固定资产的土地使用权；符合无形资产准则的规定应当单独确认为无形资产的；首次执行日应当进行重分类；将归属于土地使用权的部分从原资产账面价值中分离；作为土地使用权的认定成本；按照无形资产准则的规定处理。
（三）企业持有的无形资产；应当以首次执行日的摊余价值作为认定成本；对于使用寿命有限的无形资产；应当在剩余使用寿命内根据无形资产准则的规定继续进行摊销。对于使用寿命不确定的无形资产；应以摊余价值为基础；在首次执行日后应当停止摊销；但应当在每个会计期间进行减值测试。
（四）首次执行日之前购买的无形资产在超过正常信用条件的期限内延期付款，实质上具有融资性质的；首次执行日之前已计提的摊销额；不再追溯调整。在首次执行日；企业应当以尚未支付的款项与其现值之间的差额；减少资产的账面价值；同时确认为未确认融资费用。首次执行日后；企业应当从调整后的资产账面价值作为认定成本并以此为基础进行摊销或减值测试；未确认融资费用应当在剩余付款期限内采用实际利率法进行摊销。
首次执行日之后；企业应当按照新准则的规定进行处理。
第八章 非货币性资产交换
第一节 非货币性资产交换概述
非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。实务工作中，交易双方通过非货币性资产交换一方面可以满足各自生产经营的需要，同时可在一定程度上减少货币性资产的流出。如某企业需要另一个企业拥有的一项设备，另一个企业需要上述企业生产的产品作为原材料，双方就可能会出现非货币性资产交换的交易行为。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（以下简称非货币性资产交换准则）规范了非货币性资产交换的确认、计量和相关信息的披露。
非货币性资产交换准则不涉及如下交易和事项：一是与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让。所谓非互惠转让是指企业将其拥有的非货币性资产无代价地转让给其所有者或其他企业，或由其所有者或其他企业将非货币性资产无代价地转让给企业。非货币性资产交换准则所述的非货币性资产交换是企业之间主要以非货币性资产形式的互惠转让，即企业取得一项非货币性资产，必须以付出自己拥有的非货币性资产作为代价。与所有者的非互惠转让如以非货币性资产作为股利发放给股东等，属于资本性交易，适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》。企业与所有者以外方面发生的非互惠转让，如政府无偿提供非货币性资产给企业建造固定资产，属于政府以非互惠方式提供非货币性资产，适用《企业会计准则第16号——政府补助》。二是在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产。在企业合并、债务重组中取得的非货币性资产，其成本确定分别适用《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第12号——债务重组》；企业以发行股票形式取得的非货币性资产，相当于以权益工具（如发行股票方式）换入非货币性资产，其成本确定适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》。
本章着重讲解了非货币性资产交换方式的认定；换入资产的成本确定和资产交换产生损益的确认和计量问题。
第二节 非货币性资产交换的确认和计量
一、非货币性资产交换的认定
非货币性资产是相对于货币性资产而言。货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产是指货币性资产以外的资产。非货币性资产与货币性资产相比，该类资产在将来为企业带来的经济利益，是不固定的或不可确定的。资产负债表列示的项目中属于非货币性资产的项目通常有：存货（原材料、包装物、低值易耗品、库存商品、委托加工物资、委托代销商品等）、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产等。
非货币性资产交换一般不涉及货币性资产，或只涉及少量货币性资产即补价。非货币性资产交换准则规定，认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25％作为参考比例。也就是说，支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25％的，视为非货币性资产交换；高于25％（含25％）的，视为货币性资产交换，适用相关准则的规定。
二、确认和计量原则
在非货币性资产交换的情况下，不论是一项资产换入一项资产、一项资产换入多项资产、多项资产换入一项资产，还是多项资产换入多项资产，非货币性资产交换准则规定了确定换入资产成本的两种计量基础和交换所产生损益的确认原则。
（一）公允价值
非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：
1．该项交换具有商业实质。
2．换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。属于以下三种情形之一的，公允价值视为能够可靠计量：
（1）换入资产或换出资产存在活跃市场。
（2）换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场。
（3）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易、采用估值技术确定的公允价值。采用估值技术确定的公允价值必须符合以下条件之—，视为能够可靠计量：
①采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小。这种情况是指虽然企业通过估值技术确定的资产的公允价值不是一个单一的数据，但是介于一个变动范围很小的区间内，可以认为资产的公允价值能够可靠计量。
②在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定；这种情况是指采用估值技术确定的资产公允价值在一个变动区间内，区间内出现各种情况的概率或可能性能够合理确定，企业可以采用类似《企业会计准则第13号——或有事项》计算最佳估计数的方法确定资产的公允价值，这种情况视为公允价值能够可靠计量。
换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产公允价值作为确定换入资产成本的基础，一般来说，取得资产的成本应当按照所放弃资产的对价来确定，在非货币性资产交换中，换出资产就是放弃的对价，如果其公允价值能够可靠确定，应当优先考虑按照换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础；如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本，这种情况多发生在非货币性资产交换存在补价的情况，因为存在补价表明换入资产和换出资产公允价值不相等，一般不能直接以换出资产的公允价值作为换入资产的成本。
（二）账面价值
不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益；收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素，其中，收到补价方应当以换出资产的账面价值减去补价加上应支付的相关税费作为换入资产的成本；支付补价方应当以换出资产的账面价值加上补价和应支付的相关税费作为换入资产的成本。
三、商业实质的判断
非货币性资产交换具有商业实质，是换入资产能够采用公允价值计量的重要条件之一，也是非货币性资产交换准则引入的重要概念。在确定资产交换是否具有商业实质时，企业应当重点考虑由于发生了该项资产交换预期使企业未来现金流量发生变动的程度，通过比较换出资产和换入资产预计产生的未采现金流量或其现值，确定非货币性资产交换是否具有商业实质。只有当换出资产和换入资产预计未来现金流量或其现值两者之间的差额较大时，才能表明交易的发生使企业经济状况发生了明显改变，非货币性资产交换因而具有商业实质。
（一）判断条件
根据非货币性资产交换准则的规定，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：
1．换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同
换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，通常包括但不仅限于以下几种情况：
（1）未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。比如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，假定两者产生的未来现金流量风险和总额均相同，但由于两者产生现金流量的时间跨度相差较大，则可以判断上述存货与固定资产的未来，现金流量显著不同，因而该两项资产的交换具有商业实质。
（2）未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。比如，A企业以其用于经营出租的一幢公寓楼，与B企业同样用于经营出租的一幢公寓楼进行交换，两幢公寓楼的租期、每期租金总额均相同，但是A企业是租给一家财务及信用状况良好的企业（该企业租用该公寓是给其单身职工居住），B企业的客户则都是单个租户，相比较而言，A企业取得租金的风险较小，B企业由于租给散户，租金的取得依赖于各单个租户的财务和信用状况；因此，两者现金流量流入的风险或不确定性程度存在明显差异，则两幢公寓楼的未来现金流量显著不同，进而可判断该两项资产的交换具有商业实质。
（3）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。比如，某企业以一项商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，则两者各年产生的现金流量金额差异明显，则上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同，因而该两项资产的交换具有商业实质。
2．换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的
企业如按照上述第一项条件难以判断某项非货币性资产交换是否具有商业实质，再根据第二项条件，通过计算换入资产和换出资产的预计未来现金流量现值，进行比较后判断。资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折
