企业会计准则讲解(2008)-第34章

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　　（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致　
　　企业在预计资产未来现金流量和折现率时，考虑因一般通货膨胀而导致物价上涨的因素，应当采用一致的基础。如果折现率考虑了因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因素，资产预计未来现金流量也应予以考虑；反之，如果折现率没有考虑因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因素，资产预计未来现金流量也应当剔除这一影响因素。总之，在考虑通货膨胀因素的问题上，资产未来现金流量的预计和折现率的预计，应当保持一致。
　　（4）内部转移价格应当予以调整　
　　在一些企业集团里，出于集团整体战略发展的考虑，某些资产生产的产品或者其他产出可能是供其集团内部其他企业使用或者对外销售的，所确定的交易价格或者结算价格基于内部转移价格，而内部转移价格很可能与市场交易价格不同，在这种情况下，为了如实测算企业资产的价值，就不应当简单地以内部转移价格为基础预计资产未来现金流量，而应当采用在公平交易中能够达成的最佳的未来价格估计数进行预计。
　　4．预计资产未来现金流量的方法　
　　预计资产未来现金流量，通常根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。这种方法通常叫做传统法，它使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。
　　（例9—1）A企业拥有甲固定资产，该固定资产剩余使用年限为3年，企业根据预算预计未来3年内，该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为：第1年100万元，第2年50万元，第3年10万元。该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量，企业应以该现金流量的预计数为基础计算资产的现值。
　　在实务中，有时影响资产未来现金流量的因素较多，情况较为复杂，带有很大的不确定性，使用单一的现金流量可能并不会如实地反映资产创造现金流量的实际情况。这样，企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。
　　（例9—2）沿用（例9—1），假定利用甲固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，企业预计未来3年每年的现金流量情况如表9—1所示。
　　表9…1 单位：万元
年度
产品行情好
（30％的可能性）
产品行情一般
（60％的可能性）
产品行情差
（10％的可能性）
第1年
150
100
50
第2年
80
50
20
第3年
20
10
0
　　
　　在本例中，采用期望现金流量法比传统法就更为合理。在期望现金流量法下，资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量与其发生概率加权计算。按照表9—1提供的情况，企业应当计算资产每年的预计未来现金流量如下：
　　第1年的预计现金流量（期望现金流量）＝150×30％＋100×60％＋50×10％＝110（万元）　
　　第2年的预计现金流量（期望现金流量）＝80×30％＋50×60％＋20×10％＝56（万元）
　　第3年的预计现金流量（期望现金流量）＝20×30％＋lO×60％＋0×l0％＝12（万元）　
　　企业在预计资产未来现金流量的现值时，如果资产未来现金流量的发生时间不确定，企业应当根据资产在每一种可能情况下的现值及其发生概率直接加权计算资产未来现金流量的现值。
　　（二）折现率的预计　
　　为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。需要说明的是，如果在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，折现率的估计不需要考虑这些特定风险。如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率，以便于与资产未来现金流量的估计基础相一致。
　　企业在确定折现率时，应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的利率无法从市场获得的，可以使用替代利率估计。在估计替代利率时，企业应当充分考虑资产剩余寿命期间的货币时间价值和其他相关因素，比如资产未来现金流量金额及其时间的预计离散程度、资产内在不确定性的定价等，如果资产预计未来现金流量已经对这些因素作了有关调整的，应当予以剔除。
　　替代利率在估计时，可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。调整时，应当考虑与资产预计现金流量有关的特定风险以及其他有关政治风险、货币风险和价格风险等。
　　企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率。但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的，企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率。
　　（三）资产未来现金流量现值的预计　
　　在预计资产未来现金流量和折现率的基础之上，资产未来现金流量的现值只需将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计期限内加以折现即可确定。其计算公式如下：
　　
　　（例9—3）甲航运公司于20×0年末对一艘远洋运输船只进行减值测试。该船舶账面价值为1。6亿元，预计尚可使用年限为8年。该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因此，企业需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定公司当初购置该船舶用的资金是银行长期借款资金，借款年利率为15％，公司认为15％是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此在计算其未来现金流量现值时，使用15％作为其折现率（税前）。
　　公司管理层批准的财务预算显示：公司将于20×5年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出1500万元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此将提高资产的运营绩效。
　　为了计算船舶在20×0年末未来现金流量的现值，公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的20×0年末的该船舶预计未来现金流量如表9—2
　　表9…2 单位：万元
年度
预计未来现金流量
（不包括改良的影响金额）
预计未来现金流量
（包括改良的影响金额）
20×1
2500

20×2
2460

20×3
2380

20×4
2360

20×5
2390

20×6
2470
3290
20×7
2500
3280
20×8
2510
3300
　　根据资产减值准则的规定，在20×0年末预计资产未来现金流量时，应当以资产当时的状况为基础，不应考虑与该资产改良有关的预计未来现金流量，因此，尽管20×5年船舶的发动机系统将进行更新以改良资产绩效，提高资产未来现金流量，但是在20×0年末对其进行减值测试时，则不应将其包括在内。即在20×0年末计算该资产未来现金流量的现值时，应当以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算。具体如表9—3所示。
　　表9…3 单位：万元
年度
预计未来现金流量
（不包括改良的影响金额）
以折现率15％的折现系数
预计未来现金流量现值
20×1
2500
0。8696
2174
20×2
2460
0。7561
1860
20×3
2380
0。6575
1565
20×4
2360
0。5718
1349
20×5
2390
0。4972
1188
20×6
2470
0。4323
1068
20×7
2500
0。3759
940
20×8
2510
0。3269
821
合计


10965
　　由于在20×0年末，船舶的账面价值（尚未确认减值损失）为16000万元，而其可收回金额为10965万元，账面价值高于其可收回金额，因此，应当确认减值损失，并计提相应的资产减值准备。
　　应确认的减值损失＝16000…10965＝5035（万元）　
　　假定在20×1至20×4年间该船舶没有发生进一步减值的迹象，因此不必再进行减值测试，无需计算其可收回金额。20×5年发生了1500万元的资本性支出，改良了资产绩效，导致其未来现金流量增加，但由于我国资产减值准则不允许将以前期间已经确认的资产减值损失予以转回，因此，在这种情况下，也不必计算其可收回金额。
　　（四）外币未来现金流量及其现值的预计　
　　随着我国企业日益融入世界经济体系和国际贸易的大幅度增加，企业使用资产所收到的未来现金流量有可能为外币，在这种情况下，企业应当按照以下顺序确定资产未来现金流量的现值：
　　首先应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量，并按照该货币适用的折现率计算资产的现值。
　　然后将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值。
　　最后在该现值基础上，将其与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较，确定其可收回金额，根据可收回金额与资产账面价值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。
第三节　资产减值损失的确认与计量　
　　一、资产减值损失确认与计量的一般原则　
　　企业在对资产进行减值测试并计算了资产可收回金额后，如果资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。企业当期确认的减值损失应当反映在其利润表中，而计提的资产减值准备应当作为相关资产的备抵项目，反映于资产负债表中，从而夯实企业资产价值，避免利润虚增，如实反映企业的财务状况和经营成果。
　　资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。比如，固定资产计提了减值准备后，固定资产账面价值将根据计提的减值准备相应抵减，固定资产在未来计提折旧时，应当按照新的固定资产账面价值为基础计提每期折旧。
　　考虑到固定资产、无形资产、商誉等资产发生减值后，一方面价值回升的可能性比较小，通常属于永久性减值；另一方面从会计信息谨慎性要求考虑，为了避免确认资产重估增值和操纵利润，资产减值准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。以前期间计提的资产减值准备，在资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等时，才可予以转出。
　　二、资产减值损失的账务处理　
　　为了正确核算企业确认的资产减值损失和计提的资产减值准备，企业应当设置“资产减值损失”科目，反映各类资产在当期确认的资产减值损失金额；同时，应当根据不同的资产类别，分别设置“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“投资性房地产减值准备”、“无形资产减值准备”、“商誉减值准备”、“长期股散投资减值准备”、“生产性生物资产减值准备”等科目。
　　企业根据资产减值准则规定确定资产发生了减值的，应当根据所确认的资产减值金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“投资性房地产减值准备”、“无形资产减值准备”、“商誉减值准备”、“长期股权投资减值准备”、“生产性生物资产减值准备”等科目。在期末，企业应当将“资产减值损失”科目余额转入“本年利润”科目，结转后该科目应当没有余额。各资产减值准备科目累积每期计提的资产减值准备，直至相关资产被处置等时才予以转出。
　　（例9—4）沿用（例9—3），根据测试和计算结果，甲航运公司应确认的船舶减值损失为5035万元，账务处理如下：
　　借：资产减值损失——固定资产减值损失 50350000　
　　贷：固定资产减值准备 50350000
　　计提资产减值准备后，船舶的账面价值变为10965万元，在该船舶剩余使用寿命内，公司应当以此为基础计提折旧。如果发生进一步减值的，再作进一步的减值测试。
第四节　资产组的认定及减值处理
　　一、资产组的认定
　　资产减值准则规定，如果有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。在企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。
　　（一）资产组的概念　
　　资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由与创造现金流入相关的资产构成。
　　（二）认定资产组应当考虑的因素
　　1．资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。因此，资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。比如，企业的某一生产线、营业网点、业务部门等，如果能够独立于其他部门或者单位等创造收入、产生现金流，或者其创造的收入和现金流入绝大部分独立于其他部门或者单位的，并且属于可认定的最小的资产组合的，通常应将该生产线、营业网点、业务部门等认定为一个资产组。
　　（例9—5）某矿业公司拥有一个煤矿，与煤矿的生产和运输相配套，建有一条专用铁路。该铁路除非报废出售，其在持续使用中，难以脱离煤矿相关的其他资产而产生单独的现金流入，因此，企业难以对专用铁路的可收回金额进行单独估计，专用铁路和煤矿其他相关资产必须结合在一起，成为一个资产组，以估计该资产组的可收回金额。
　　在资产组的认定中，企业几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，无论这些产品或者其他产出是用于对外出售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入，在符合其他相关条件的情况下，应当将这些资产的组合认定为资产组。
　　（例9—6）甲企业生产某单一产品，并且只拥有A、B、C三家工厂。三家工厂分别位于三个不同的国家，而三个国家又位于三个不同的洲。工厂A生产一种组件，由工厂B或者C进行组装，最终产品由B或者C销往世界各地，工厂B的产品可以在本地销售，也可以在C所在洲销售（如果将产品从B运到C所在洲更加方便的话）。B和C的生产能力合在一起尚有剩余，并没有被完全利用。B和C生产能力的利用程度依赖于甲企业对于销售产品在两地之间的分配。以下分别认定与A、B、C有关的资产组。　
　　假定A生产的产品（即组件）存在活跃市场，则A很可能可以认定为一个单独的资产组，原因是它生产的产品尽管主要用于B或者C，但是由于该产品存在活跃市场，可以带来独立的现金流量，因此通常应当认定为一个单独的资产组。在确定其未来现金流量的现值时，公司应当调整其财务预算或预测，将未来现金流量的预计建立在公平交易的前提下A生产产品的未来价格最佳估计数，而不是其内部转移价格。　
　　对于B和C而言，即使B和C组装的产品存在活跃市场，B和C的现金流入依赖于产　品在两