企业会计准则讲解(2008)-第36章
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8
现值合计
398
328
542
1440
根据上述资料，资产组A、B、C的可收回金额分别为398万元、328万元和542万元，相应的账面价值（包括分摊的办公大楼账面价值）分别为237。5万元、412。5万元和550万元，资产组B和C的可收回金额均低于其账面价值，应当分别确认84。5万元和8万元减值损失，并将该减值损失在办公大楼和资产组之间进行分摊。根据分摊结果，因资产组B发生减值损失84。5万元而导致办公大楼减值23。05万元（84。5×112。5／412。5），导致资产组B中所包括资产发生减值61。45万元（84。5×300／412。5）；因资产组C发生减值损失8万元而导致办公大楼减值2。18万元（8×150／550），导致资产组C中所包括资产发生减值5。82万元（8×400／550）。
经过上述减值测试后，资产组A、B、C和办公大楼的账面价值分别为200万元、238。55万元、394万元和274。95万元，研发中心的账面价值仍为100万元，由此包括研发中心在内的最小资产组组合（即ABC公司）的账面价值总额为l207。50万元（200＋238。55＋394。18＋274。77＋100），但其可收回金额为1440万元，高于其账面价值，因此，企业不必再进一步确认减值损失。
第五节 商誉减值测试与处理
一、商誉减值测试的基本要求
企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量，应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。为了进行资产减值测试，因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。这些相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，但不应当大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部。企业在分摊商誉的账面价值时，应当依据相关的资产组或者资产组组合能够从企业合并的协同效应中受益情况下进行分摊，在此基础上进行商誉减值测试。
企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当按照合理的方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。
二、商誉减值测试的方法与会计处理
企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当按以下步骤处理：首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失；然后再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值、损失，减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值；再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
以上资产账面价值的抵减，都应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
由于按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确认的商誉，子公司中归属于少数股东的商誉并没有在合并财务报表中予以确认。因此，在对与商誉相关的资产组或者资产组组合进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分，因此为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，似确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。上述资产组如发生减值的，应当首先抵减商誉的账面价值，但由于根据上述方法计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，而少数股东权益拥有的商誉价值及其减值损失都不在合并财务报表中反映，合并财务报表只反映归属于母公司的商誉减值损失，因此应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益部分之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。
（例9—11）甲企业在20×7年1月1日以1600万元的价格收购了乙企业80％股权。在购买日，乙企业可辨认资产的公允价值为1500万元，没有负债和或有负债。因此，甲企业在购买日编制的合并资产负债表中确认商誉400万元（1600…1500×80％）、乙企业可辨认净资产1500万元和少数股东权益300万元（1500×20％）。
假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组，而且乙企业的所有可辨认净资产均未发生资产减值迹象，未进行过减值测试。由于该资产组包括商誉，因此，它至少应当于每年年度终了进行减值测试。
在20×7年末，甲企业确定该资产组的可收回金额为1000万元，可辨认净资产的账面价值为1350万元。由于乙企业作为一个单独的资产组的可收回金额l000万元中，包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。因此，出于减值测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，必须对资产组的账面值进行调整，使其包括归属于少数股东权益的商誉价值100万元＇（1600／80％－1500）×20％＇。然后再据以比较该资产组的账面价值和可收回金额，确定是否发生了减值损失。其测试过程如表9—7所示。
表9…7 单位：万元
20×7年末
商誉
可辨认资产
合计
账面价值
400
1350
1750
未确认归属于少数股东的商誉价值
100
100
调整后账面价值
500
1350
1850
可收回金额
1000
减值损失
850
根据上述计算结果，资产组发生减值损失850万元，应当首先冲减商誉的账面价值，然后再将剩余部分分摊至资产组中的其他资产。在本例中，850万元减值损失中有500万元应当属于商誉减值损失，其中由于在合并财务报表中确认的商誉仅限于甲企业持有乙企业80％股权部分，因此，甲企业只需要在合并报表中确认归属于甲企业的商誉减值损失，即500万元商誉减值损失的80％，为400万元。剩余的350万元（850…500）减值损失应当冲减乙企业的可辨认资产的账面价值，作为乙企业可辨认资产的减值损失。减值损失的分摊过程如表9—8所示。
表9…8 单位：万元
20×7年末
商誉
可辨认资产
合计
账面价值
400
1350
1750
确认的减值损失
400
350
750
确认减值损失后的账面价值
…
1000
1000
如果商誉已经分摊在某一资产组而且企业处置该资产组中的一项经营，与该处置经营相关的商誉应当（1）在确定处置损益时，将其包括在该处置经营的账面价值中；（2）按照该项处置经营和该资产组的剩余部分价值的比例为基础进行分摊，除非企业能够表明其他更好的方法来反映与处置经营相关的商誉
第六节 新旧比较与衔接
一、新旧比较
资产减值准则与《企业会计制度》、2001年发布的《企业会计准则——无形资产》、《企业会计准则——固定资产》等的有关规定（以下简称原准则）相比，主要变化如下：
（一）改变了资产减值测试的频率
原准则要求企业对各项资产应当定期或至少于每年年度终了进行减值测试。新准则规定，企业只有存在资产可能发生减值迹象的情况下，才需要对资产进行减值测试，但是对于因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。
（二）明确了资产可收回金额的估计方法
原准则规定资产可收回金额按照资产的销售净价与资产未来现金流量现值的较高者确定，其中，销售净价为资产销售价格减去处置费用后的余额。原准则对于如何估计资产的可收回金额（包括销售净价和未来现金流量现值）没有提供具体的指南和方法。新准则规定，资产可收回金额应当按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，考虑到不少固定资产、无形资产等的销售价格较难获得，因此，将销售价格更改为公允价值，从而更加合理地确定资产的可收回金额。新准则还就如何确定资产的公允价值及其预计处置费用，如何预计资产未来现金流量和折现率等提供了较为详细的操作指南。
（三）引入了资产组的概念
原准则要求企业以单项资产为基础计提减值准备，确认相应的减值损失。但在实务中，有时单项资产的可收回金额难以确定。新准则引入了资产组的概念，规定企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。对于以资产组为基础如何确定资产减值损失，新准则作了较为具体的规定。
（四）规定了总部资产和商誉的减值处理
原准则对于企业总部资产和商誉的减值测试及其处理并不明确，新准则对此作了明确的规定。要求总部资产应当结合相关的资产组或者资产组组合进行减值测试，确认相应的减值损失。商誉也应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。这些相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合。
（五）对于资产减值损失转回作了禁止性规定
原准则规定，前期已确认的资产减值损失如果在以后会计期间恢复的，按照恢复的金额，在不超过已确认减值损失金额的范围内，予以转回，计入当前损益。新准则对此作了禁止性规定，对于前期已确认的资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
二、新旧衔接
根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，对于在首次执行日企业应确认的商誉，应当根据资产减值准则的规定进行减值测试，发生减值的，应当以计提减值准备后的金额确认，并调整留存收益。除该资产外，其他资产按照新准则应计提的减值准备与按原准则计提的减值准备存在差异的，均不作追溯调整。在首次执行日后，企业应当按照新准则规定的原则和方法进行资产减值测试，确定资产减值金额，计提减值准备，并确认相应的减值损失。对于以前期间已确认的资产减值损失在首次执行日及其之后也均不得转回。GMZ
第十章 职工薪酬
第一节 职工薪酬概述
企业作为市场竞争的主体，其所生产产品成本的高低，质量好坏，在市场上是否有竞争力；是企业能否生存和发展的关键所在。而人工成本是企业在生产经营过程中发生的各种耗费支出的主要组成部分，直接关系到产品成本和产品价格的高低，直接影响企业生产经营的成果。明确企业使用各种人力资源所付出的全部代价，以及产品成本中人工成本所占比重，有利于有效监督和控制生产经营过程中的人工费用支出，改善费用支出结构，节约成本，降低产品价格，提高企业的市场竞争力。
从本质上看，人工成本是企业在生产产品或提供劳务活动中所发生的各种直接和间接人工费用的总和，主要由劳动报酬、社会保险、福利、教育、劳动保护、住房和其他人工费用等组成。长期以来，我国没有建立起比较广义的人工成本概念，人工成本核算中职工的范围和薪酬的内涵都比较狭窄，使得我国企业人工成本从会计核算上看偏低，没有真正反映出企业实际承担的人工耗费水平，容易使企业在国际贸易中处于不利地位。
《企业会计准则第9号——职工薪酬》（以下简称职工薪酬准则）从广义的角度，根据构成完整人工成本的各类薪酬，从人工成本的理念出发，将职工薪酬界定为“企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出”。也就是说，从性质上凡是企业为获得职工提供的服务给予或付出的各种形式的对价，都构成职工薪酬，当作为一种耗费构成人工成本，与这些服务产生的经济利益相匹配。与此同时，企业与职工之间因职工提供服务形成的关系，大多数构成企业的现时义务，将导致企业未来经济利益的流出，从而形成企业的一项负债。
本章着重讲解了除以股份为基础的薪酬以外所有职工薪酬的确认、计量和披露等问题。以股份为基础的薪酬在本书第十二章进行讲解。
第二节 职工及职工薪酬的范围
一、职工的范围
职工薪酬准则所称的“职工”与《劳动法》中的“劳动者”相比，既有重合，又有拓展，包括以下三类人员：
（一）与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工。按照《劳动法》和《劳动合同法》的规定，企业作为用人单位与劳动者应当订立劳动合同，职工薪酬准则中的职工首先包括这部分人员，即与企业订立了固定期限、无固定期限和以完成一定的工作为期限的劳动合同的所有人员。
（二）未与企业订立劳动合同、但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等。按照《公司法》的规定，公司应当设立董事会和监事会，董事会、监事会成员为企业的战略发展提出建议、进行相关监督等，目的是提高企业整体经营管理水平，对其支付的津贴、补贴等报酬从性质上属于职工薪酬。因而，尽管有些董事会、监事会成员不是本企业职工，未与企业订立劳动合同，但是属于职工薪酬准则所称的职工。
（三）在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员，也属于职工薪酬准则所称的职工。比如，企业与有关中介机构签订劳务用工合同，虽然企业并不直接与合同下雇佣的人员订立单项劳动合同，也不任命这些人员，但通过劳务用工合同，这些人员在企业相关人员的领导下，按照企业的工作计划和安排，为企业提供与本企业职工类似的服务；换句话，如果企业不使用这些劳务用工人员，也需要雇佣职工订立劳动合同提供类似服务，因而，这些劳务用工人员属于职工薪酬准则所称的职工。
二、职工薪酬的范围
职工薪酬是企业因职工提供服务而支付或放弃的所有对价，企业在确定应当作为职工薪酬进行确认和计量的项目时，需要综合考虑，确保企业人工成本核算的完整�
