企业会计准则讲解(2008)-第45章
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1．费用和资本公积计算过程见表12—1：
表12—1 单位：元
年份
计算
当期费用
累计费用
20×2
200×100×（1…20％）×15×1/3
80000
80000
20×3
200×100×（1…15％）×15×2/3…80000
90000
170000
20×4
155×100×15…170000
62500
232500
2．账务处理：
（1）20×2年1月1日
授予日不做处理。
（2）20×2年12月31日
借：管理费用 80000
贷：资本公积——其他资本公积 80000
（3）20×3年12月31日
借：管理费用 90000
贷：资本公积——其他资本公积 90000
（4）20×4年12月31日
借：管理费用 62500
贷：资本公积——其他资本公积 62500
（5）假设全部155名职员都在20×5年12月31日行权，A公司股份面值为1元
借：银行存款 62000
资本公积——其他资本公积 232500
贷：股本 15500
资本公积一资本溢价 279000
（二）附非市场业绩条件的权益结算股份支付
（例12—4）20×2年1月1日，A公司为其100名管理人员每人授予100份股票期权，其可行权条件为：20×2年年末，公司当年净利润增长率达到20％；20×3年年末，公司20×2年～20×3年两年净利润平均增长率达到15％；20×4年年末，公司20×2年～20×4年三年净利润平均增长率达到10％。每份期权在20×2年1月1日的公允价值为24元。
20×2年12月31日，权益净利润增长了18％，同时有8名管理人员离开，公司预计20×3年将以同样速度增长，即20×2年～20×3年两年净利润平均增长率能够达到18％，因此预计20×3年12月31可行权。另外，预计第二年又将有8名管理人员离开公司。
20×3年12月31日，公司净利润仅增长了10％，但公司预计20×2年～20×4年三年净利润平均增长率可达到12％，因此预计20×4年12月31将可行权。另外，实际有10名管理人员离开，预计第三年将有12名管理人员离开公司。
20×4年12月31日，公司净利润增长了8％，三年平均增长率为12％，满足了可行权条件（即三年净利润平均增长率达到10％）。当年有8名管理人员离开。
分析：
按照股份支付会计准则，本例中的可行权条件是一项非市场业绩条件。
第一年年末，虽然没能实现净利润增长20％的要求，但公司预计下年将以同样的速度增长。因此能实现两年平均增长15％的要求。所以公司将其预计等待期调整为2年。由于有8名管理人员离开，公司同时调整了期满（两年）后预计可行权期权的数量（100…8…8））
第二年年末，虽然两年实现15％增长的目标再次落空，但公司仍然估计能够在第三年取得较理想的业绩，从而实现3年平均增长10％的目标。所以公司将其预计等待期调整为3年。由于第二年有10名管理人员离开，高于预计数字，因此公司相应调整了第三年离开的人数（100…8…10…12）。
第三年年末，目标实现，实际离开人数为8人。公司根据实际情况确定累计费用，并据此确认了第三年费用和调整。
费用和资本公积计算过程见表12—2。
表12—2 单位：元
年份
计算
当期费用
累计费用
20×2
（100…8…8）×100×24×1/2
100800
100800
20×3
（100…8…10…12）×100×24×2/3…100800
11200
112000
20×4
（100…8…10…8）×100×24…112000
65600
177600
（账务处理同（例12—3），此处略）
（三）现金结算的股份支付
（例12—5）20×2年初，A公司为其200名中层以上职员每人授予100份现金股票增值权，这些职员从20×2年1月1日起在该公司连续服务3年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2006年12月31日之前行使。A公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如下：
表12—3 单位：元
年份
公允价值
支付现金
20×2
14
20×3
15
20×4
18
16
20×5
21
20
20×6
25
第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中还将有15名职员离开；第二年又有10名职员离开公司，公司估计还将有10名职员离开；第三年又有15名职员离开。第三年末，有10人行使股份增值权取得了现金。第四年末，有50人行使了股份增值权。第五年末，剩余35人也行使了股份增值权。
1。费用和应付职工薪酬计算过程见表12—4：
表12—4 单位：元
年份
负债计算
（1）
支付现金计算
（2）
负债
（3）
支付现金
（4）
当期费用
（5）
20×2
（200…35）×100×14×1/3
77000
77000
20×3
（200…40）×100×15×2/3
160000
83000
20×4
（200…45…70）×100×18
70×100×16
153000
112000
105000
20×5
（200…45…70…50）×100×21
50×100×20
73500
100000
20500
20×6
0
35×100×25
0
87500
14000
总额
299500
299500
其中：
（1）计算得（3），（2）计算得（4）；
当期（3）…前一期（3）＋当期（4）=当期（5）
2．账务处理如下：
（1）20×2年12月31日 、
借：管理费用 77000
贷：应付职工薪酬——股份支付 77000
（2）20×3年12月31日
借：管理费用 83000
贷：应付职工薪酬——股份支付 83000
（3）20×4年12月31日
借：管理费用 105000
贷：应付职工薪酬一股份支付 105000
借：应付职工薪酬——股份支付 112000
贷：银行存款 112000
（4）20×5年12月31日
借：公允价值变动损益 20500
贷：应付职工薪酬——股份支付 20500
借：应付职工薪酬——股份支付 100000
贷：银行存款 100000
（5）20×6年12月31日
借：公允价值变动损 14000
贷：应付职工薪酬——股份支付 14000
借：应付职工薪酬——股份支付 87500
贷：银行存款 87500
五、条款和条件的修改
通常情况下，股份支付协议生效后，不应对其条款和条件随意修改。但在某些情况下，可能需要修改授予权益工具的股份支付协议中的条款和条件。例如，股票除权、除息或其他原因需要调整行权价格或股票期权数量。此外，为了得到更佳的激励效果，有关法规也允许企业依据股份支付协议的规定，调整行权价格或股票期权数量。但应当由董事会做出决议并经股东大会审议批准，或者由股东大会授权董事会决定。《上市公司股权激励管理办法（试行）》对此做出了严格的限定，必须按照批准股份支付计划的原则和方式进行调整。
在会计上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应的服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件（除市场条件外）而无法可行权。
（一）条款和条件的有利修改
企业应当分别以下情况，确认导致股份支付公允价值总额升高以及其他对职工有利的修改的影响：
1。如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。权益工具公允价值的增加是指，修改前后的权益工具在修改日的公允价值之间的差额。
如果修改发生在等待期内，在确认修改日至修改后的可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括权益工具公允价值的增加。如果修改发生在可行权日之后，企业应当立即确认权益工具公允价值的增加。如果股份支付协议要求职工只有先完成更长期间的服务才能取得修改后的权益工具，则企业应在整个等待期内确认权益工具公允价值的增加。
2。如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。
如果修改发生在等待期内，在确认修改日至增加的权益工具可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括权益工具公允价值的增加。
3。如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件（而非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。
（二）条款和条件的不利修改
如果企业以减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改）条款和条件，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。具体包括如下几种情况：
1。 如果修改减少了所授予的权益工具的公允价值，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少。
2。如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。
3。如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（而非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应当考虑修改后的可行权条件。
（三）取消或结算
如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当：
1。将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。
2。在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。
3。如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理。权益工具公允价值的增加是指，在替代权益工具的授予日，替代权益工具公允价值与被取消的权益工具净公允价值之间的差额。被取消的权益工具净公允价值是指，其在取消前立即计量的公允价值减去因取消原权益工具而作为权益回购支付给职工的款项，如果企业未将新授予的权益工具认定为替代权益工具，则应将其作为一项新新授予的股份支付进行处理。
企业如果购其职工已可行权的权益工具，应当借记所有者权益，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。
第三节 新旧比较与衔接
一、新旧比较
我国原企业会计制度没有对股份支付交易做出专门规定。新准则系统地规范了股份支付的概念、确认、计量和相关信息的披露。
（一）规范了股份支付的确认和计量及相关信息的披露
新准则全面完整地规范了股份支付的概念、分类、确认、计量和相关信息的披露。
（二）明确了股份支付应当纳入表内按公允价值计量，并确认为成本费用
实务中对存在的股份支付交易，没有在财务报表内予以确认和计量而是表外披露。新准则明确了股份支付应纳入财务报表进行确认和计量，并规定授予职工的权益工具采用公允价值计量，计入成本费用和相关的权益或负债。
（三）确认了对职工的股份支付构成人工成本的组成部分
新准则规定，企业授予职工的权益结算的股份支付和现金结算的股份支付，都构成企业人工成本的一部分。
二、新旧衔接
企业应当根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，对于在首次执行日可行权日之前可行权的股份支付，不应追溯调整。
授予职工的可行权日在首次执行日或之后的权益结算的股份支付，应当按照权益工具的公允价值调整留存收益，相应增加资本公积金；授予日的公允价值不能可靠计量的，应当按照权益工具在首次执行日的公允价值计量。
授予职工的可行权日在首次执行日或之后的现金结算的股份支付，应当按照在等待期内首次执行日之前各资产负债日的公允价值调整期初留存收益，相应增加应付职工薪酬。上述各资产负债日的公允价值不能可靠计量的，应当按照权益工具在首次执行日的公允价值计量。
授予其他方的可行权日在首次执行日或之后的股份支付，在首次执行日比照授予职工的股份支付处理。
首次执行日之后新授予的股份支付、首次执行日存在的的股份支付在首次执行日之后，均应当按照股份支付准则的相关规定进行处理。
第十三章 债务重组
第一节 债务重组概述
债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务重组涉及债权人与债务人，对债权人而言，为“债权重组”，对债务人而言，为“债务重组”。为便于表述，统称为“债务重组”。《企业会计准则第12号——债务重组》（以下简称债务重组准则）规范了债务重组的确认、计量和相关信息的披露。
债务重组强调了债务人处于财务困难的前提条件，并突出了债权人做出让步的实质，从而排除了债务人未处于财务困难条件下的债务重组、处于清算或改组时的债务重组、以及虽修改了债务条件，但实质上债权人并未作出让步的债务重组事项，如在债务人发生财务困难时，债权人同意债务人用等值库存商品抵偿到期债务，但不调整偿还金额，实质上债权人并未作出让步，不属于债务重组准则规范的内容。
债务人发生财务困难、债权人作出让步是债务重组准则所定义的债务重组的基本特征。“债务人发生财务困难”，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷人困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。“债权人作出让步”，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形包括债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。
债务重组的方式主要包括：以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件以及以上三种方式的组合等。其中：以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务人用于清偿债务的资产包括现金资产和非现金资产，主要有：现金、存货、金融资产、固定资产、无形资产等。将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时，债权人将债权转为股权的债务重组方式。债务转为资本时，对股份有
