企业会计准则讲解(2008)-第48章

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　　二、预计负债的计量　
　　预计负债的计量主要涉及两个问题：一是最佳估计数的确定；二是预期可获得补偿的处理。
　　（一）最佳估计数的确定　
　　预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。最佳估计数的确定应当分别以下两种情况处理：
　　1。所需支出存在一个连续范围（或区间，下同），且该范围内各种结果发生的可能性相同，则最佳估计数应当按照该范围内的中间值，即上下限金额的平均数确定。
　　【例14—2】20×7年11月20日，A银行批准B公司的信用贷款（无担保、无抵押）申请，同意向其贷款2000万元，期限1年，年利率7。2％。20×8年11月20日，B公司的借款（本金和利息）到期。B公司具有还款能力，但因与A银行之间存在其他经济纠纷，而未按时归还A银行的贷款。A银行遂与B公司协商，但没有达成协议。20×8年12月25日，A银行向法院提起诉讼。截至20×8年12月31日，法院尚未对A银行提起的诉讼进行审理。
　　本例中，A银行如无特殊情况很可能在诉讼中获胜。因此，从20×8年12月31日看，A银行可以作“很可能胜诉”的判断，并预计除可以收回本金和利息外，还可能获得罚息等。假定A银行根据规定的标准估计，将来最可能获得罚息等的收入24万元（这项金额在提起诉讼时已作估计）。根据或有事项准则的规定，A银行不应当确认这项或有资产，而应当在20×8年12月31日于资产负债表附注中披露或有资产24万元，同时说明很可能收回B公司所欠的贷款本金和利息2144万元。
　　B公司如无特殊情况很可能败诉。为此，B公司不仅须偿还贷款本金和利息，还需要支付罚息、诉讼费等费用。假定B公司预计将要支付的罚息、诉讼费等费用估计为20万元至24万元之间，而且这个区间内每个金额的可能性都大致相同。根据或有事项准则的规定，B公司应在20×8年12月31日确认一项预计负债22万元［（20＋24）÷2＝22，其中支付的诉讼费为3万元］，同时在资产负债表附注中进行披露。　有关账务处理如下：
　　借：管理费用——诉讼费 30000　
　　营业外支出——罚息支出 190000　
　　贷：预计负债——未决诉讼 220000
　　2．所需支出不存在一个连续范围，或者虽然存在一个连续范围但该范围内各种结果发生的可能性不相同。在这种情况下；最佳估计数按照如下方法确定：
　　（1）或有事项涉及单个项目的，按照最可能发生金额确定。“涉及单个项目”指或有事项涉及的项目只有一个，如一项未决诉讼、一项未决仲裁或一项债务担保等。
　　【例14—3】20×8年11月2日，A公司因与B公司签订了互相担保协议，成为相关诉讼的第二被告。截至20×8年12月31日，诉讼尚未判决。但由于B公司经营困难，A公司很可能要承担还款连带责任。据预计，A公司承担还款金额200万元责任的可能性为60％，而承担还款金额100万元责任的可能性为40％（假定不考虑诉讼费）。
　　本例中，A公司因连带责任而承担了现时义务，该义务的履行很可能导致经济利益流出企业，且该义务的金额能够可靠地计量。根据或有事项准则的规定，A公司应在20×8年12月31日确认一项预计负债200万元（最可能发生金额），并在附注中作相关披露。有关账务处理如下：
　　借：营业外支出——赔偿支出 2000000　
　　贷：预计负债——未决诉讼 2000000
　　（2）或有事项涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率计算确定。“涉及多个项目”指或有事项涉及的项目不止一个，如在产品质量保证中，提出产品保修要求的可能有许多客户。相应地，企业对这些客户负有保修义务。
　　【例14—4】20×8年，乙企业销售产品3万件，销售额1。2亿元。乙企业的产品质量保证条款规定：产品售出后一年内，如发生正常质量问题，乙企业将免费负责修理。
　　根据以往的经验，如果出现较小的质量问题，则须发生的修理费为销售额的1％；而如果出现较大的质量问题，则须发生的修理费为销售额的2％。据预测，本年度已售产品中，有80％不会发生质量问题，有15％将发生较小质量问题，有5％将发生较大质量问题。
　　本例中，20×8年年末乙企业应确认的预计负债金额（最佳估计数）＝（1。2×1％）×15％＋（1。2×2％）×5％＝0。003（亿元）。
　　（二）预期可获得的补偿　
　　企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。
　　企业预期从第三方获得的补偿，是一种潜在资产，其最终是否真的会转化为企业真正的资产（即企业是否能够收到这项补偿）具有较大的不确定性，企业只能在基本确定能够收到补偿时才能对其进行确认。其次，根据资产和负债不能随意抵销的原则，预期可获得的补偿在基本确定能够收到时应当确认为一项资产，而不能作为预计负债金额的扣减。
　　补偿金额的确认涉及两个问题：一是确认时间，补偿只有在“基本确定”能够收到时予以确认；二是确认金额，确认的金额是基本确定能够收到的金额，而且不能超过相关预计负债的账面价值。例如，甲企业因或有事项确认了一项预计负债50万元，同时，因该或有事项，甲企业还可从乙企业获得35万元的赔偿，且这项金额基本确定能收到。在这种情况下，甲企业应分别确认一项预计负债50万元和一项资产35万元。如果甲企业基本确定能从乙企业获得55万元的赔偿，则应分别确认一项预计负债50万元和一项资产50万元。
　　（三）预计负债计量需要考虑的因素
　　企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。
　　1．风险和不确定性　
　　风险是对过去的交易或事项结果的变化可能性的一种描述。风险的变动可能增加预计负债的金额。企业在不确定的情况下进行判断需要谨慎，使得收益或资产不会被高估，费用或负债不会被低估。
　　企业需要谨慎从事，充分考虑与或有事项有关的风险和不确定性，既不能忽略风险和不确定性对或有事项计量的影响，也要避免对风险和不确定性进行重复调整，从而在低估和高估预计负债金额之间寻找平衡点。
　　2．货币时间价值　
　　预计负债的金额通常应当等于未来应支付的金额，但未来应支付金额与其现值相差较大的，如油汽井及相关的设施或核电站的弃置费用等，应当按照未来应支付金额的现值确定。因货币时间价值的影响，资产负债表日后不久发生的现金流出，要比一段时间之后发生的同样金额的现金流出负有更大的义务。所以，如果预计负债的确认时点距离实际清偿有较长的时间跨度，货币时间价值的影响重大，那么在确定预计负债的金额时，应考虑采用现值计量，即通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数。
　　将未来现金流出折算为现值时，需要注意以下三点：（1）用来计算现值的折现率，应当是反映货币时间价值的当前市场估计和相关负债特有风险的税前利率。（2）风险和不确定性既可以在计量未来现金流出时作为调整因素，也可以在确定折现率时予以考虑，但不能重复反映。（3）随着时间的推移，即使在未来现金流出和折现率均不改变的情况下，预计负债的现值将逐渐增长。企业应当在资产负债表日，对预计负债的现值进行重新计量。
　　3．未来事项　
　　在确定预计负债金额时，企业应当考虑可能影响履行现时义务所需金额的相关未来事项。也就是说，如果有足够的客观证据表明相关未来事项将发生，则应当在预计负债计量中予以考虑相关未来事项的影响，但不应考虑预期处置相关资产形成的利得。
　　预期的未来事项可能对预计负债的计量较为重要。例如，某核电企业预计在生产结束时清理核废料的费用将因未来技术的变化而显著降低。那么，该企业因此确认的预计负债金额应当反映有关专家对技术发展以及清理费用减少作出的合理预测。但是，这种预计需要得到相当客观的证据予以支持。
　　三、亏损合同与重组义务
　　（一）亏损合同　
　　亏损合同产生的义务满足预计负债的确认条件，应当确认为预计负债。其中，亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。预计负债的计量应当反映了退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者。企业与其他企业签订的商品销售合同、劳务合同、租赁合同等，均可能变为亏损合同。
　　企业对亏损合同进行会计处理，需要遵循以下两点：
　　（1）如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，企业通常就不存在现时义务，不应确认预计负债；如果与亏损合同相关的义务不可撤销，企业就存在了现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业和金额能够可靠地计量的，通常应当确认预计负债。
　　（2）亏损合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认为预计负债。
　　【例14—5】甲上市公司20×7年1月1日采用经营租赁方式租入一条生产线生产A产品，租赁期4年。甲上市公司利用该生产线生产的A产品每年可获利20万元。20×8年12月31日，甲上市公司因市政规划调整不得不迁址，且因宏观政策调整决定停产A产品，但经营租赁合同不可撤销，还要持续2年，且生产线无法转租给其他单位。
　　本例中，甲公司与其他公司签订了不可撤销的经营租赁合同，负有法定义务，必须继续履行租赁合同（交纳租金）。因此，甲公司执行原经营租赁合同不可避免要发生的费用很可能超过预期获得的经济利益，该经营租赁合同变成亏损合同，应当在20×8年12月31日根据未来应支付的租金的最佳估计数确认预计负债。
　　【例14—6】乙企业20×7年12月1日与某外贸公司签订了一项产品销售合同，约定在20×8年5月15日以每件产150元的价格向外贸公司提供1万件A产品，若不能按期交货，将对乙企业处以总价款30％的违约金。由于这批产品为定制产品，签订合同时产品尚未开始生产。但企业开始筹备原材料以生产这批产品时，原材料价格突然上升，预计生产每件产品需要花费成本175元。
　　假设乙企业产品成本为每件175元，而销售为每件150元，每销售1件亏25元，不考虑预计销售费用，共计损失25万元。如果撤销合同，则需要交纳45万元的违约金。因此，这项销售合同变成一项亏损合同。有关账务处理如下：
　　（1）乙企业应当按照履行合同所需成本与违约金中的较低者（25万元）确认一项预计负债。
　　借：营业外支出 250000　
　　贷：预计负债 250000
　　（2）待相关产品生产完成后，将已确认的预计负债（25万元）冲减产品成本。　
　　借：预计负债 250000
　　贷：库存商品 250000
　　（二）重组义务　
　　重组是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。属于重组的事项主要包括：（1）出售或终止企业的部分业务；（2）对企业的组织结构进行较大调整；（3）关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。
　　企业应当将重组与企业合并、债务重组区别开。因为重组通常是企业内部资源的调整和组合，谋求现有资产效能的最大化；企业合并是在不同企业之间的资本重组和规模扩张；债务重组是债权人对债务人作出让步，债务人减轻债务负担，债权人尽可能减少损失。
　　企业只有在承诺出售部分业务（即签定了约束性出售协议）时，才能确认因重组而承担了重组义务。
　　企业因重组而承担了重组义务，并且同时满足预计负债确认条件时，才能确认预计负债。首先，同时存在下列情况的，表明企业承担了重组义务：（1）有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数、预计重组支出、计划实施时间等；（2）该重组计划已对外公告，重组计划已对外公告，重组计划已开始实施，或已向受其影响的各方通告了该计划的主要内容，从而使各方形成了对该企业将实施重组的合理预期。其次，需要判断重组义务是否同时满足预计负债确认条件，即判断其承担的重组义务是否是现时义务、履行重组义务是否很可能导致经济利益流出企业、重组义务的金额是否能够可靠计量。只有同时满足这三个确认条件，才能将重组义务确认为预计负债。例如，某公司董事会决定关闭一个事业部。如果有关决定尚未传达到受影响的各方，也未采取任何措施实施该项决定，该公司就没有开始承担重组义务，不应确认预计负债；如果有关决定已经传达到受影响的各方并使各方对企业将关闭事业部形成合理预期，通常表明企业开始承担重组义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业和金额能够可靠地计量的，应当确认预计负债。
　　企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额，计入当期损益。其中，直接支出是企业重组必须承担的直接支出，不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。
　　由于企业在计量预计负债时不应当考虑预期处置相关资产的利得或损失，在计量与重组义务相关的预计负债时，不考虑处置相关资产（厂房、店面，有时是一个事业部整体）可能形成的利得或损失，即使资产的出售构成重组的一部分也是如此。这些利得或损失应当单独确认。
　　本人补充：取自：2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》第14章或有事项
　　企业可以参照表14—1判断某项支出是否属于与重组有关的直接支出。
　　
　　表14—1　　　　　　　　　　　　　　　　　　与重组有关支出的判断表
支出项目
包括
不包括
不包括的原因
自愿遣散
√


强制遣散（如果自愿遣散目标未满足）
√


将不再使用的厂房的租赁撤销费
√


将职工和设备从拟关闭的工厂转移到继续使用的工厂

√
支出与继续进行的活动相关
剩余职工的再培训

√
支出与继续进行的活动相关
新经理的招募成本

√
支出与继续进行的活动相关
推广公司新形象的营销成本

√
支出与继续进行的活动相关
对新分销网络的投资

√
支出与继续进行的活动相关
重组的未来可辨认经营损失（最新预计值）

√
支出与继续进行的活动相关
特定不动产、厂场和设备的减值损失

√
资产减值准备应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行计提，并作为资产的抵减项
　　
　　
　　四、对预计负债账面价值的复核　
　　企业应当在资产负债表日对预计负债的账