企业会计准则讲解(2008)-第49章
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四、对预计负债账面价值的复核
企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。例如，某化工企业对环境造成了污染，按照当时的法律规定，只需要对污染进行清理。随着国家对环境保护越来越重视，按照现在的法律规定，该企业不但需要对污染进行清理，还很可能要对居民进行赔偿。这种法律要求的变化，会对企业预计负债的计量产生影响。企业应当在资产负债表日对为此确认的预计负债金额进行复核，如有确凿证据表明预计负债金额不再能反映真实情况时，需要按照当前情况下企业清理和赔偿支出的最佳估计数对预计负债的账面价值进行相应的调整。
企业对已经确认的预计负债在实际支出发生时，应当仅限于最初为之确定该预计负债的支出。也就是说，只有与该预计负债有关的支出才能冲减预计负债，否则将会混淆不同预计负债确认事项的影响。
【例14—7】A公司为机床生产和销售企业。假定20×7年“预计负债——产品质量保证”科目年末余额为12万元。 20×8年第一季度、第二季度、第三季度、第四季度分别销售机床200台、300台、400台和350台，每台售价为5万元。对购买其产品的消费者，A公司作出如下承诺；机床售出后3年内如出现非意外事件造成的机床故障和质量问题，A公司免费负责保修（含零部件更换）。根据以往的经验，发生的保修费一般为销售额的1％至1。5％之间。假定A公司20×8年四个季度实际发生的维修费分别为2万元；20万元、18万元和35万元，
本例中，A公司因销售机床而承担了现时义务，该义务的履行很可能导致经济利益流出A公司，且该义务的金额能够可靠地计量。A公司根据或有事项准则的规定在每季度末确认一项负债。有关账务处理如下：
（1）第一季度发生产品质量保证费用（维修费）：
借：预计负债——产品质量保 20000
贷：银行存款或原材料等 20000
第一季度末应确认的产品质量保证负债金额为：
200×50000×（0。01＋0。015）÷2＝125000（元）
借：销售费用——产品质量保证 125000
贷：预计负债——产品质量保 125000
第一季度末，“预计负债——产品质量保证”科目余额为225000元。
（2）第二季度发生产品质量保证费用（维修费）：
借：预计负债——产品质量保证 200000
贷：银行存款或原材料等 200000
第二季度末应确认的产品质量保证负债金额为：
300×50000×（0。01＋0。015）÷2＝187500（元）
借：销售费用——产品质量保证 187500
贷：预计负债——产品质量保 187500
第二季度末，“预计负债——产品质量保证〃科目余额为212500元。
（3）第三季度发生产品质量保证费用（维修费）：
借：预计负债——产品质量保证 180000
贷：银行存款或原材料等 180000
第三季度末应确认的产品质量保证负债金额为：
400×50000×（0。01＋0。015）÷2＝250000（元）
借：销售费用——产品质量保证 250000
贷：预计负债——产品质量保证 250000
第三季度末，“预计负债一产品质量保证”科目余额为282500元。
（4）第四季度发生产品质量保证费用（维修费）：
借：预计负债——产品质量保证 350000
贷：银行存款或原材料等 350000
第四季度末应确认的产品质量保证负债金额为：
350×50000×（0。01＋0。015）÷2＝218750（元）
借：销售费用——产品质量保证 218750
贷：预计负债——产品质量保证 218750
第四季度末，“预计负债——产品质量保证〃科目余额为151250元。
在对产品质量保证确认预计负债时，需要注意的是：
（1）如果发现保证费用的实际发生额与预计数相差较大，应及时对预计比例进行调整；
（2）如果企业针对特定批次产品确认预计负债，则在保修期结束时，应将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，同时冲减销售费用；
（3）已对其确认预计负债的产品，如企业不再生产了，应在相应的产品质量保证期满后，将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，不留余额；
第三节 新旧比较与衔接
一、新旧比较
或有事项准则是在对财政部2000年发布的《企业会计准则——或有事项》（以下简称原准则）进行修订的基础上完成的，新准则与原准则相比，主要变化如下：
（一）规范了亏损合同与重组义务
原准则将重组、环境污染整治等排除在准则的适用范围之外。新准则中将亏损合同、重组等作为重要内容进行了规范，其他准则涉及或有事项的，与预计的辞退福利、弃置费用等也适用或有事项准则的相关规定。
（二）要求在计量预计负债时考虑重大的货币时间价值
原准则在计量预计负债时，不要求对未来现金流出进行折现。新准则要求在货币时间影响重大时，将预计负债相关的未来现金流出折算为现值进行计量。
（三）由法定义务扩展至推定义务
原准则中所指义务只涵盖了法定义务，不包括推定义务。新准则中规范的义务包括法定义务和推定义务。
二、新旧衔接
按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，在首次执行日，企业应当将满足预计负债确认条件的重组义务，确认为预计负债，同时调整留存收益。
除此之外，对或有事项不予追溯调整。首次执行日以后，按照新准则的规定执行。
第十五章 收入
第一节 收入概述
收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。在市场经济条件下，收入作为影响利润指标的重要因素，越来越受到企业和投资者等众多信息使用者的重视。《企业会计准则第14号——收入》（以下简称收入准则）主要规范了收入的确认、计量和相关信息的披露要求，有助于如实反映企业的生产经营成果，准确核算企业实现的损益。长期股权投资、建造合同、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入的确认、计量和报告等问题不由收入准则规范。
收入主要包括企业为完成其经营目标所从事的经常性活动实现的收入，如工业企业生产并销售产品、商业企业销售商品、咨询公司提供咨询服务、软件公司为客户开发软件、安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款、保险公司签发保单、租赁公司出租资产等实现的收入；另外，企业发生的与经常性活动相关的其他活动，如工业企业对外出售不需用的原材料、利用闲置资金对外投资、对外转让无形资产使用权等所形成的经济利益的总流入也构成收入。
企业发生的既不属于经常性活动也不属于与经常性活动相关的其他活动，如工业企业处置固定资产、无形资产等形成的经济利益的总流入不属于收入。应当确认为营业外收入。
本章着重讲解了不同形式的收入，即销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入的确认条件和计量问题。GMZ
第二节 销售商品收入
一、销售商品收入的确认与计量
商品包括企业为销售而生产的产品和为转售而购进的商品，如工业企业生产的产品、商业企业购进的商品等，企业销售的其他存货，如原材料、包装物等，也视同企业的商品。收入准则规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：
（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方
企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移给了购货方。其中，与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。
判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质而不是形式，同时考虑所有权凭证的转移或实物的交付。如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担，与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有，就表明商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方。
1．通常情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的所有风险和报酬随之转移，如大多数商品零售、预收款销售商品、订货销售商品、托收承付方式销售商品、分期收款发出商品等。
预收款销售商品，是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交货的销售方式。在这种方式下，销售方直到收到最后一笔款项才将商品交付购货方，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才转移给购货方，企业通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的贷款应确认为负债。
订货销售，是指已收到全部或部分货款而库存没有现货，需要通过制造等程序才能将商品交付购买方的销售方式。在这种销售方式下，企业通常应在发出商品并符合收入确认条件时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。
采用托收承付方式销售商品的，在商品发出办妥托收手续时，通常表明商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方，因此可以确认收入。如果已发出商品购货方很可能因商品质量问题而发生退货的，表明商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，不应确认收入。
分期收款销售商品，是指商品已经交付，但货款分期收回的销售方式。在这种销售方式下，企业将商品交付给购货方，通常表明与商品所有权有关的风险和报酬已经转移给购货方，在满足收入确认的其他条件时，应当根据应收款项的公允价值（或现行售价）一次确认收入。按照合同约定的收款日期分期收回货款，强调的是一个结算时点，与风险和报酬的转移没有关系，因此，企业不应当按照合同约定的收款日期确认收入。GMZ
2．某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留商品所有权上的次要风险和报酬，如交款提货方式销售商品、视同买断方式委托代销商品等。在这种情形下，应当视同商品所有权上的所有风险和报酬已经转移给购货方。
（例15—1）甲公司销售一批商品给丙公司。丙公司已根据甲公司开出的发票账单支付了货款，取得了提货单，但甲公司尚未将商品移交丙公司。
根据本例的资料，甲公司采用交款提货的销售方式，即购买方已根据销售方开出的发票账单支付货款，并取得卖方开出的提货单。在这种情况下，购买方支付货款并取得提货单，说明商品所有权上的主要风险和报酬已转移给购买方，虽然商品未实际交付，甲公司仍可以认为商品所有权上的主要风险和报酬已经转移，应当确认收入。
（例15—2）甲公司委托乙公司销售商品100件，协议价为200元／件，成本为120元／件。代销协议约定，乙企业在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与甲公司无关。这批商品已经发出，货款尚未收到，甲公司开出的增值税专用发票上注明的增值税额为3400元。
根据本例的资料，甲公司采用视同买断方式委托乙公司代销商品。视同买断方式代销商品，是指委托方和受托方签订合同或协议，委托方按合同或协议收取代销的货款，实际售价由受托方自定，实际售价与合同或协议价之间的差额归受托方所有。如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，那么委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别，在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售商品收入。本例中，甲公司应当确认20000元的销售收入，并结转相应的成本。
3．某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。
（1）企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同或协议要求，又未根据正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。
（例15—3）甲公司向乙公司销售一批商品，商品已经发出，乙公司已经预付部分货款，剩余货款由乙公司开出一张商业承兑汇票，销售发票账单已交付乙公司。乙公司收到商品后，发现商品质量没有达到合同约定的要求，立即根据合同有关条款与甲公司交涉，要求在价格上给予一定折让，否则要求退货。双方没有就此达成一致意见，甲公司也未采取任何补救措施。
根据本例的资料，尽管商品已经发出，并将发票账单交付买方，同时收到部分货款，但是由于双方在商品质量的弥补方面未达成一致意见，说明购买方尚未正式接受商品，商品可能被退回。因此，商品所有权上的主要风险和报酬仍保留在甲公司，没有随商品所有权凭证的转移或实物的交付而转移，不能确认收入。
（2）企业销售商品的收入是否能够取得，取决于购买方是否已将商品销售出去。如采用支付手续费方式委托代销商品、售后回购等。
支付手续费方式委托代销商品，是指委托方和受托方签订合同或协议，委托方根据代销商品数量向受托方支付手续费的销售方式。在这种方式下，委托方发出商品时，商品所有权上的主要风险和报酬并未转移，委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入，仍然应当按照有关风险和报酬是否转移来判断何时确认收入，通常可在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入；受托方应在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。
售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断销售商品是否满足收入确认条件。通常情况下，售后回购交易属于融资交易，商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，企业不应确认收入；回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息费用，计入财务费用。
（3）企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且安装或检验工作是销售合同或协议的重要组成部分。
（例15—4）甲公司向乙公司销售一部电梯，电梯已经运抵乙公司，发票账单已经交付，同时收到部分货款。合同约定，甲公司应负责该电梯的安装工作，在安装工作结束并经乙公司验收合格后，乙公司应立即支付剩余货款。
根据本例的资料，电梯安装调试工作通常是电梯销售合同的重要组成部分，在安装过程中可能会发生一些不确定因素，影响电梯销售收入的实现。因此，电梯实物的交付并不表明商品所有权上的主要风险和报酬随之转移�
