企业会计准则讲解(2008)-第57章

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　　企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能开始资本化。
　　二、借款费用暂停资本化的时间　
　　符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。在实务中，企业应当遵循“实质重于形式”等原则来判断借款费用暂停资本化的时间，如果相关资产购建或者生产的中断时间较长而且满足其他规定条件的，相关借款费用应当暂停资本化。
　　（例18—6）某企业于20×7年1月1日利用专门借款开工兴建一幢办公楼，支出已经发生，因此借款费用从当日起开始资本化。工程预计于20×8年3月完工。
　　20×7年5月15日，由于工程施工发生了安全事故，导致工程中断，直到9月10日才复工。该中断就属于非正常中断，因此，上述专门借款在5月15日至9月10日间所发生的借款费用不应资本化，而应作为财务费用计入当期损益。　
　　非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。比如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。
　　非正常中断与正常中断显著不同。正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。比如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作，这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，属于正常中断。某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（如雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，也属于正常中断。
　　（例18—7）某企业在北方某地建造某工程期间，遇上冰冻季节（通常为6个月），工程施工因此中断，待冰冻季节过后方能继续施工。
　　由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻为正常情况，由此导致的施工中断是可预见的不可抗力因素导致的中断，属于正常中断。在正常中断期间所发生的借款费用可以继续资本化，计入相关资产的成本。
　　三、借款费用停止资本化的时点　
　　购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。如果所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别建造、分别完工的，企业应当区别情况界定借款费用停止资本化的时点。
　　所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。
　　（例18—8）某企业利用借入资金建造由若干幢厂房组成的生产车间，每幢厂房完工时间不一样，但每幢厂房在其他厂房继续建造期间均可单独使用。
　　在这种情况下，当其中的一幢厂房完工并达到预定可使用状态时，企业应当停止该幢厂房相关借款费用的资本化。
　　（例18—9）ABC公司借入一笔款项，于20×7年2月土日采用出包方式开工兴建一幢办公楼。20×8年10月10日工程全部完工，达到合同要求。10月30日工程验收合格，11月15日办理工程竣工结算，11月20日完成全部资产移交手续，12月1日办公楼正式投入使用。　
　　在本例中，企业应当将20×8年10月10日确定为工程达到预定可使用状态的时点，作为借款费用停止资本化的时点。后续的工程验收日、竣工结算日、资产移交日和投入使用日均不应作为借款费用停止资本化的时点，否则会导致资产价值和利润的高估。
　　如果企业购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经完工，也不能够认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建固定资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用方可停止资本化。
　　（例18—10）某企业建设某一涉及数项工程的钢铁冶炼项目，每个单项工程都是根据各道冶炼工序设计建造的，只有在每项工程都建造完毕后，整个冶炼项目才能正式运转，达到生产和设计要求，每一个单项工程完工后不应认为资产已经达到了预定可使用状态，只有等到整个冶炼项目全部完工，达到预定可使用状态时，才停止借款费用的资本化。
第三节　借款费用的计量　
　　一、借款利息资本化金额的确定
　　（一）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定专门借款应予资本化的利息金额。
　　（二）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。
　　（三）每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。
　　企业在确定每期利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额时，应当首先判断符合资本化条件的资产在购建或者生产过程所占用的资金来源。如果所占用的资金是专门借款资金，则应当在资本化期间内，根据每期实际发生的专门借款利息费用，确定应予资本化的金额。在企业将闲置的专门借款资金存入银行取得利息收入或者进行暂时性投资获取投资收益的情况下，企业还应当将这些相关的利息收入或者投资收益从资本化金额中扣除，以如实反映符合资本化条件的资产的实际成本。
　　（例18—11）ABC公司于20×7年1月1日正式动工兴建一幢厂房，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于20×7年1月1日、20×7年7月1日和20×8年1月1日支付工程进度款。
　　ABC公司为建造厂房于20×7年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为6％。另外在20×7年7月1日又专门借款4000万元，借款期限为5年，年利率为7％。借款利息按年支付。（如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率均相同）
　　闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0。5％。
　　厂房于20×8年6月30日完工，达到预定可使用状态。
　　ABC公司为建造该厂房的支出金额如表18—l所示。
　　表18—l 单位：万元
日　　　　　期
每期资产支出金额
累计资产支出金额
闲置借款资金用于短期投资金额
20×7年1月1日
1500
1500
500
20×7年7月1日
2500
4000
2000
20×8年1月1日
1500
5500
500
总　　　　计
5500
…
3000
　　由于ABC公司使用了专门借款建造厂房，而且厂房建造支出没有超过专门借款金额，因此公司20×7年、20×8年为建造厂房应予资本化的利息金额计算如下：
　　（1）确定借款费用资本化期间为20×7年1月1日至20×8年6月30日。
　　（2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：
　　20×7年专门借款发生的利息金额＝2000×6％＋4000×7％×6÷12＝260（万元）
　　20×8年1月1日～6月30日专门借款发生的利息金额＝2000×6％×6÷12＋4000×7％×6÷12＝200（万元）
　　（3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：
　　20×7年短期投资收益＝500×0。5％×6－2000×0。5％×6＝75（万元）
　　20×8年1月1日～6月30日短期投资收益＝500×0。5％×6＝15（万元）
　　（4）由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此：
　　公司20×7年的利息资本化金额＝260－75＝185（万元）　
　　公司20×8年的利息资本化金额＝200－15＝185（万元）　
　　有关账务处理如下：
　　20×7年12月31日：　
　　借；在建工程 1850000
　　应收利息（或银行存款） 750000　
　　贷：应付利息 2600000
　　20×8年6月30日：
　　借：在建工程 1850000
　　应收利息（或银行存款） 150000　
　　贷：应付利息 2000000
　　企业在购建或者生产符合资本化条件的资产时，如果专门借款资金不足而占用了一般借款资金的，或者企业为购建或者生产符合资本化条件的资产并没有借入专门借款，而占用的都是一般借款资金，企业应当根据为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。如果符合资本化条件的资产的购建或者生产没有借入专门借款，则应以累计资产支出加权平均数为基础计算所占用的一般借款利息资本化金额。即企业占用一般借款资金购建或者生产符合资本化条件的资产时，一般借款的借款费用的资本化金额的确定应当与资产支出相挂钩。
　　（例18—12）沿用（例18—11），假定ABC公司为建造厂房于20×7年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为6％。除此之外，没有其他专门借款。在厂房建造过程中占用了两笔一般借款，具体资料如下：
　　（1）向甲银行长期贷款2000万元，期限为20×6年12月1日至20×9年12月1日，年利率为6％，按年支付利息。
　　（2）发行公司债券1亿元，于20×6年1月1日发行，期限为5年，年利率为8％，按年支付利息。假定全年按360天计算。其他相关资料均同例18—11。
　　在这种情况下，公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额，然后计算所占用一般借款利息的资本化金额。具体如下：
　　（1）计算专门借款利息资本化金额
　　20×7年专门借款利息资本化金额＝2000×6％…500×0。5％×6＝105（万元）
　　20×8年专门借款利息资本化金额＝2000×6％×180/360＝60（万元）
　　（2）计算一般借款资本化金额　
　　在建造厂房过程中，自20×7年7月1日起已经有2000万元占用了一般借款，另外，20×8年1月1日支出的1500万元也占用了一般借款。计算这两笔资产支出的加权平均数如下：
　　20×7年占用了一般借款的资产支出加权平均数＝2000×180÷360＝1000（万元）
　　一般借款利息资本化率（年）＝（2000×6％＋10000×8％）÷（2000＋10000）＝7。67％
　　20×7年应予资本化的一般借款利息金额＝1000×7。67％＝76。70（万元）
　　20×8年占用了一般借款的资产支出加权平均数＝（200071500）×180÷360＝1750（万元）
　　20×8年应予资本化的一般借款利息金额＝1750×7。67％＝134。23（万元）
　　（3）根据上述计算结果，公司建造厂房应予资本化的利息金额如下：
　　20×7年利息资本化金额＝105＋76。70＝181。70（万元）
　　20×8年利息资本化金额＝60＋134。23＝194。23（万元）
　　（4）有关账务处理如下：
　　20×7年12月31日：　
　　借：在建工程 1817000
　　财务费用 8433000　
　　应收利息（或银行存款） 150000　
　　贷：应付利息 10400000
　　注：20×7年实际借款利息＝2000×6％＋2000×6％＋10000×8％＝1040（万元）。
　　20×8年6月30日：　
　　借：在建工程 1942300
　　财务费用 3257700　
　　贷：应付利息 5200000
　　注：20×8年1月1日至6月31日的实际借款利息＝1040÷2＝520（万元）
　　二、借款辅助费用资本化金额的确定　
　　辅助费用是企业为了安排借款而发生的必要费用，包括借款手续费（如发行债券手续费）、佣金等。如果企业不发生这些费用，就无法取得借款，因此辅助费用是企业借入款项所付出的一种代价，是借款费用的有机组成部分。
　　对于企业发生的专门借款辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是指根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。借款实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额。
　　考虑到借款辅助费用与金融负债交易费用是一致的，其会计处理相同。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债之外，其他金融负债相关的交易费用应当计入金融负债的初始确认金额。为购建或者生产符合资本化条件的资产的专门借款或者一般借款，通常都属于除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债之外的其他金融负债。对于这些金融负债所发生的辅助费用需要计入借款的初始确认金额，即抵减相关借款的初始金额，从而影响以后各期实际利息的计算。换句话说，由于辅助费用的发生将导致相关借款实际利率的上升，从而需要对各期利息费用作相应调整，在确定借款辅助费用资本化金额时可以结合借款利息资本化金额一起计算。
　　三、外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定　
　　企业为购建或者生产符合资本化条件的资产所借入的专门借款为外币借款时，由于企业取得外币借款日、使用外币借款日和会计结算日往往并不一致，而外汇汇率又在随时发生变化，因此，外币借款会产生汇兑差额。相应地，在借款费用资本化期间内，为购建固定资产而专门借入的外币借款所产生的汇兑差额，是购建固定资产的一项代价，应当予以资本化，计入固定资产成本。出于简化核算的考虑，借款费用准则规定，在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。而除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产