企业会计准则讲解(2008)-第63章
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借：递延所得税资产 750 000
贷：所得税费用 750 000
五、所得税的列报
企业对所得税的核算结果，除利润表中列示的所得税费用以外，在资产负债表中形成的应交税费（应交所得税）以及递延所得税资产和递延所得税负债应当遵循准则规定进行列报。其中，递延所得税资产和递延所得税负债一般应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示，所得税费用应当在利润表中单独列示，同时还应在附注中披露与所得税有关的信息。
（一）同时满足下列条件时，企业应当将当期所得税资产及当期所得税负债以抵销后的净额列示。
1．企业拥有以净额结算的法定权利；
2．意图以净额结算或取得资产清偿债务同时进行。
对于当期所得税资产及当期所得税负债以净额列示是指，当企业实际交纳的所得税税款大于按照税法规定计算的应交税时，超过部分在资产负债表中应当列示为“其他流动资产”；当企业实际交纳的所得税税款小于按照税法规定计算的应交税时，差额部分应当作为资产负债表中的“应交税费”项目列示。
（二）同时满足下列条件时，企业应当将递延所得税资产及递延所得税负债以抵销后的净额列示。
1．企业拥有以净额结算当期所得税资产及当期所得税负债的法定权利；
2．递延所得税资产和递延所得税负债是与同一税收征管部门对同一纳税主体征收的所得税相关或者对不同的纳税主体相关，但在未来每一具有重要性的递延所得税资产和递延所得税负债转回的期间内，涉及的纳税主体体意图以净额结算当期所得税资产及当期所得税负债或是同时取得资产、清偿债务。
一般情况下，在个别财务报表中，当期所得税资产与负债及递延所得税资产及递延所得税负债可以以抵销后的净额列示。在合并财务报表中，纳入合并范围的企业中，一方的当期所得税资产或递延所得税资产与另一方的当期所得税负债或递延所得税负债一般不能予以抵销，除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利并且意图以净额结算。
第五节 新旧比较与衔接
一、新旧比较
所得税准则是在财政部2001年发布的《企业会计制度》等规定（以下简称原制度）的基础上修订完成的。原制度规定，企业可以选择采用应付税款法或以利润表为基础的纳税影响会计法核算所得税。新准则规定，企业所得税会计应采用资产负债表债务法核算所得税。相对于原以利润表为基础的纳税影响会计法，资产负债表债务法下，对会计准则规定与税法之间产生的永久性差异的处理方法相同，即该部分差异仅影响以利润总额为基础进行的纳税调整，不产生递延所得税影响。所得税准则规定的核算方法与原纳税影响会计法的主要变化在于以下几个方面：
（一）以利润表为基础的纳税影响会计法仅考虑利润表的时间性差异的所得税影响。所得税准则的出发点是资产负债表，关注资产负债表中所有资产及负债产生的暂时性差异。从资产负债表出发考虑的暂时性差异涵盖的范围相对于时间性差异要更广泛。
（二）原以利润表为基础的纳税影响会计法又进一步区分为递延法及债务法，递延法下，当预期时间性差异转回期间的适用所得税税率发生变化时，对以前期间确认的递延所得税余额不需要进行调整。所得税准则采用的是资产负债表债务法，当预期时间性差异转回期间的适用所得税税率发生变化时，对原以确认的递延所得税资产及递延所得税负债应考虑适用税率的变化进行调整。
（三）原以利润表为基础的纳税影响会计法规定，在确认递延所得税资产时，通常以未来三年很可能取得的用来抵扣的应纳税暂时性差异为限，而且一般不确认可抵扣亏损的所得税影响。所得税准则规定应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认的递延所得税资产，同时规定在满足该条件的情况下，企业可以确认可抵扣亏损的所得税影响。
二、新旧衔接
企业应当根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，在首次执行日，分别原采用应付税款法或以利润表为基础的纳税影响会计法的情况，确定其自原制度转为资产负债表债务法时应进行的处理。
对于原采用应付税款法核算所得税的企业，在首次执行日，应以按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》中规定的衔接办法为基础，首先调整相关资产、负债的账面价值，以资产、负债调整后的账面价值为基础，比较其与计税基础之间的差异，对于形成应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的，应确认相关的递延所得税负债及递延所得税资产，有关影响相应调整盈余公积和未分配利润。
对于原采用以利润表为基础的纳税影响会计法核算所得税的企业，在首次执行日应以按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》中规定的衔接办法为基础，首先调整相关资产、负债的账面价值，以调整后的账面价值为基础，比较其与计税基础之间的差异，对于形成应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的，确定应予确认的递延所得税负债及递延所得税资产，同时冲减资产负债表中原已确认的递延税款贷项及递延税款借项，上述调整的结果增加（或减少）盈余公积和未分配利润。
应予说明的是，上述无论企业原采用应付税款法还是以利润表为基础的纳税影响会计法核算所得税，首次执行日按照第38号准则等的规定调整有关资产、负债账面价值的且相关调整计入资本公积的，如可供出售金融资产在首次执行日的公允价值与账面价值的差额，相关的所得税影响也应计入资本公积。
企业在首次执行日确认递延所得税资产或递延所得税负债时，应以现行国家有关税收法规为基础确定适用税率。未来期间适用税率发生变更的，应当按照新的税率对原已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行调整，有关调整金额计入变更当期的所得税费用等。
在首次执行日，企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时调整期初留存收益。
第二十章 外币折算
第一节 外币折算概述
在经济日益全球化的趋势下，资本的跨国流动和国际贸易不断扩大。一方面，外币资本参股内资银行，外资企业在我国内地开办外商独资、合资企业，向内资企业或国内市场不断注入外币资本；另一方面，内资企业与国际市场之间的业务往来不断增加，逐步向国际市场拓展业务，参与国际资本市场竞争的程度和规模呈增长趋势，正在由资本输入向资本输出转变，在这种情况下，企业经常会涉及外币折算业务。
《企业会计准则第19号――外币折算》（以下简称外币折算准则）主要规范了外币交易的会计处理、外币财务报表的折算和相关信息的披露。
为了反映企业或企业集团的经营业绩和财务状况，需要将不同货币计量的资产、负债、收入、费用等折算为一种货币反映，或将以其他货币反映的子公司、联营企业、合营企业和分支机构的经营业绩和财务状况折算为企业记账本位币反映，企业选定的用于反映企业经营业绩和财务状况的货币即为记账本位币，记账本位币以外的货币称为外币，以外币计价或者结算的交易称为外币交易，以外币反映的财务报表称为外币财务报表，将外币交易或外币财务报表折算为记账本位币反映的过程即为外币折算。
本章着重讲解了记账本位币的确定、外币交易的会计处理和外币财务报表的折算问题。
第二节 记账本位币的确定
记账本位币是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。通常这一货币是企业主要收、支现金的经济环境中的货币。例如，我国企业一般以人民币作为记账本位币。需要说明的是，我国会计上所称的记账本位币，与国际财务报告准则中的功能货币，虽然名称不同，但实质内容是一致的。
一、记账本位币的确定
（一）企业记账本位币的确定
我国《会计法》中规定，业务收支以人民币以外的货币为主的单位，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但是编报的财务报告应当折算为人民币。《会计法》允许企业选择非人民币作为记账本位币，但是，究竟如何选择，《会计法》没有给出详细的说明，外币折算准则对如何选择记账本位币进行了规范。并规定了确定记账本位币需要考虑的因素。企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：
一是该货币主要影响商品和劳务销售价格，通常以该货币进行商品和劳务销售价格的计价和结算。如国内甲公司为从事贸易的企业，90％以上的销售收入以人民币计价和结算。人民币是主要影响甲公司商品和劳务销售价格的货币。
二是该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算。如国内乙公司为工业企业，所需机器设备、厂房、人工、以及原材料等在国内采购，以人民币计价和结算。人民币是是主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用的货币。
实务中，企业选定记账本位币，通常应综合考虑上述两项因素，而不是仅考虑其中一项，因为企业的经营活动往往是收支并存的。
三是融资活动获得的资金以及保存从经营活动中收取款项时所使用的货币。
在有些情况下，企业根据收支情况难以确定记账本位币，需要在收支基础上结合融资活动获得的资金或保存从经营活动中收取款项时所使用的货币，进行综合分析后做出判断。
例如，国内丙公司为外贸自营出口企业，超过70％的营业收入来自向欧盟各国的出口，其商品销售价格主要受欧元的影响，以欧元计价，因此，从影响商品和劳务销售价格的角度看，丙公司应选择欧元作为记账本位币。如果丙公司除厂房设施、30％的人工成本在国内以人民币采购外，生产所需原材料、机器设备及70％以上的人工成本以欧元在欧盟市场采购，则可确定丙公司的记账本位币是欧元。但是，如果丙公司的人工成本、原材料及相应的厂房设施、机器设备等95％以上在国内采购并以人民币计价，则难以判定丙公司的记账本位币应选择欧元还是人民币，还需要结合第三项因素予以确定。如果丙公司取得的欧元营业收入在汇回国内时直接换成了人民币存款，且丙公司对欧元波动产生的外币风险进行了套期保值，丙公司可以确定其记账本位币为人民币。
又如，丁公司为国内一家婴儿配方奶粉加工企业，其原材料牛奶全部来自澳大利亚，主要加工技术、机器设备及主要技术人员均由澳大利亚方面提供，生产的婴儿配方奶粉面向国内出售。企业依据第一、二项因素难以确定记账本位币。需要考虑第三项因素。假定为满足采购原材料牛奶等所需澳元的需要，丁公司向澳大利亚某银行借款10亿澳元，期限为20年，该借款是丁公司当期流动资金净额的4倍。由于原材料采购以澳元结算，且企业经营所需要的营运资金，即融资获得的资金也使用澳元，因此，丁公司应当以澳元作为记账本位币。
需要说明的是，在确定企业的记账本位币时，上述因素的重要程度因企业具体情况不同而不同，需要企业管理层根据实际情况进行判断，但是，这并不能说明企业管理层可以根据需要随意选择记账本位币，而是根据实际情况确定的记账本位币只能有一种货币。
（二）境外经营记账本位币的确定
境外经营有两方面的含义，一是指是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构；二是当企业在境内的子公司、联营企业、合营企业或者分支机构，选定的记账本位币不同于企业的记账本位币的，也应当视同境外经营。确定境外经营，不是以位置是否在境外为判定标准，而是要看其选定的记账本位币是否与企业的记账本位币相同。
企业选定境外经营的记账本位币，除考虑前面所讲的因素外，还应考虑下列因素：
一是境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性。如果境外经营所从事的活动是视同企业经营活动的延伸，构成企业经营活动的组成部分，该境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币，如果境外经营所从事的活动拥有极大的自主性，境外经营不能选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币；
二是境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重。如果境外经营与企业的交易在境外经营活动中所占的比例较高，境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币，反之，应选择其他货币；
三是境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回。如果境外经营活动产生的现金流量直接影响企业的现金流量，并可随时汇回，境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币，反之，应选择其他货币；
四是境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。在企业不提供资金的情况下，如果境外经营活动产生的现金流量难以偿还其现有债务和正常情况下可预期的债务，境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币，反之，应选择其他货币。
综合上述，企业确定本企业记账本位币或其境外经营记账本位币时，在多种因素混合在一起记账本位币不明显的情况下，应当优先考虑（一）中的一、二项因素，然后考虑融资活动获得的货币、保存从经营活动中收取款项时所使用的货币，以及（二）中的因素，以确定记账本位币。
二、记账本位币的变更
企业选择的记账本位币一经确定，不得改变，除非与确定记账本位币相关的企业经营所处的主要经济环境发生了重大变化。主要经济环境发生重大变化，通常是指企业主要产生和支出现金的环境发生重大变化，使用该环境中的货币最能反映企业的主要交易业务的经济结果。
企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币，折算后的金额作为以新的记账本位币计量的历史成本，由于采用同一即期汇率进行折算，不会产生汇兑差额。企业需要提供确凿的证据证明企业经营所处的主要经济环境确实发生了重大变化，并应当在附注中披露变更的理由。
企业记账本位币发生变更的，在按照变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币时，其比较财务报表应当以可比当日的即期汇率折算所有资产负债表和利润表项目。
第三节 外币交易的会计处理
外币折算准则规范的外币交易包括：买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务；借入或者借出外币资金；
