企业会计准则讲解(2008)-第64章
按键盘上方向键 ← 或 → 可快速上下翻页，按键盘上的 Enter 键可回到本书目录页，按键盘上方向键 ↑ 可回到本页顶部！
————未阅读完？加入书签已便下次继续阅读！
第三节 外币交易的会计处理
外币折算准则规范的外币交易包括：买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务；借入或者借出外币资金；其他以外币计价或者结算的交易。
买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务，通常情况下指以外币买卖商品，或者以外币结算劳务合同。这里所说的商品，可以是有实物形态的存货、固定资产等，也可以是无实物形态的无形资产、债权或股权等。例如：以人民币为记账本位币的国内甲公司向国外乙公司出口商品，以美元结算货款；企业与银行发生货币兑换业务，都属于外币交易。
借入或者借出外币资金，指企业向银行或非银行金融机构借入以记账本位币以外的货币表示的资金，或者银行或非银行金融机构向人民银行、其他银行或非银行金融机构借贷以记账本位币以外的货币表示的资金，以及发行以外币计价或结算的债券等。
其他以外币计价或者结算的交易，指以记账本位币以外的货币计价或结算的其他交易。例如，接受外币现金捐赠等。
外币交易折算的会计处理主要涉及两个环节，一是在交易日对外币交易进行初始确认，将外币金额折算为记账本位币金额；二是在资产负债表日对相关项目进行折算，因汇率变动产生的差额记入当期损益。
一、折算汇率
无论是在交易日对外币交易进行初始确认时，还是在资产负债表日对外币交易余额进行处理，抑或对外币财务报表进行折算时，均涉及折算汇率的选择，外币折算准则规定了两种折算汇率，即：即期汇率和即期汇率的近似汇率。
（一）即期汇率
汇率指两种货币相兑换的比率，是一种货币单位用另一种货币单位所表示的价格。根据表示方式的不同，汇率可以分为直接汇率和间接汇率，直接汇率是一定数量的其他货币单位折算为本国货币的金额，间接汇率是指一定数量的本国货币折算为其他货币的金额。通常情况下，人民币汇率是以直接汇率表示，在银行的汇率有三种表示方式：买入价、卖出价和中间价。买入价指银行买入其他货币的价格，卖出价指银行出售其他货币的价格，中间价是银行买入价与卖出价的平均价，银行的卖出价一般高于买入价，以获取其中的差价。
无论买入价还是卖出价，均是立即交付的结算价格，也就是即期汇率，即期汇率是相对于远期汇率而言的，远期汇率是在未来某一日交付时的结算价格。即期汇率一般指当日中国人民银行公布的人民币汇率的中间价。企业发生单纯的货币兑换交易或涉及货币兑换的交易时，仅用中间价不能反映货币买卖的损益，需要使用买入价或卖出价折算。
中国人民银行每日仅公布银行间外汇市场人民币兑美元、欧元、日元、港元的中间价。企业发生的外币交易只涉及人民币与这四种货币之间折算的，可直接采用公布的人民币汇率的中间价作为即期汇率进行折算；企业发生的外币交易涉及人民币与其他货币之间折算的，应以国家外汇管理局公布的各种货币对美元折算率采用套算的方法进行折算；企业发生的外币交易涉及人民币以外的货币之间折算的，可直接采用国家外汇管理局公布的各种货币对美元折算率进行折算。
（二）即期汇率的近似汇率
当汇率变动不大时，为简化核算，企业在外币交易日或对外币报表的某些项目进行折算时也可以选择即期汇率的近似汇率折算。即期汇率的近似汇率是“按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率”，通常是指当期平均汇率或加权平均汇率等。例如，以美元兑人民币的周平均汇率为例，假定美元兑人民币每天的即期汇率为：周一7。8，周二7。9，周三8。1，周四8。2，周五8。15，周平均汇率为（7。8＋7。9＋8。1＋8。2＋8。15）÷5＝8。03。月平均汇率的计算方法与周平均汇率的计算方法相同。月加权平均汇率需要采用当月外币交易的外币金额作为权重进行计算。
无论是采用平均汇率还是加权平均汇率，或者其他方法确定的即期汇率的近似汇率，该方法应在前后各期保持一致。如果汇率波动使得采用即期汇率的近似汇率折算不适当时，应当采用交易发生日的即期汇率折算。至于何时不适当，需要企业根据汇率变动情况及计算即期汇率的近似汇率的方法等进行判断。
二、交易日的会计处理
企业发生外币交易的，应当在初始确认时采用交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额。
（例20—1）国内甲公司的记账本位币为人民币。20×7年12月4日，向国外乙公司出口商品一批，货款共计80000美元，尚未收到，当日汇率为l美元＝7。8元人民币。
假定不考虑增值税等相关税费。甲公司应进行以下账务处理：
借：应收账款 624000
贷：主营业务收入 624000
（例20—2）国内某公司的记账本位币为人民币，属于增值税一般纳税企业。20×7年5月12日，从国外购入某原材料，共计50000美元，当日的即期汇率为1美元＝7。8元人民币，按照规定计算应缴纳的进口关税为39000元人民币，支付的进口增值税为72930元人民币，货款尚未支付，进口关税及增值税已由银行存款支付。
相关会计分录如下：
借：原材料 429000
应交税费——应交增值税（进项税额） 72930
贷：应付账款——美元 390000
银行存款 111930
（例20—3）国内某企业选定的记账本位币是人民币。20×7年7月18日从中国工商银行借入欧元12000元，期限为6个月，年利率为6％，当日的即期汇率为1欧元＝10元人民币。假定借入的欧元暂存银行，相关会计分录如下：
借：银行存款——欧元 120000
贷：短期借款——欧元 120000
企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算，这样，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额相等，不产生外币资本折算差额。
（例20—4）国内甲公司的记账本位币为人民币。20×7年12月12日，与某外商签订投资合同，当日收到外商投入资本20000美元，当日汇率为1美元＝7。8元人民币，假定投资合同约定汇率为1美元=8。2元人民币。甲公司应进行以下账务处理：
借：银行存款 156000
贷：实收资本 156000
三、会计期末或结算日对外币交易余额的会计处理
资产负债表日，企业应当分别外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理。
（一）货币性项目的处理
货币性项目是企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产和货币性负债，货币性资产包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及持有至到期投资等；货币性负债包括应付账款、其他应付款、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等。
对于外币货币性项目，资产负债表日或结算日，因汇率波动而产生的汇兑差额作为财务费用处理，同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。汇兑差额指的是对同样数量的外币金额采用不同的汇率折算为记账本位币金额所产生的差额。
例如，资产负债表日或结算日，以不同于交易日即期汇率或前一资产负债表日即期汇率的汇率折算同一外币金额产生的差额即为汇兑差额。
（例20—5）国内甲公司的记账本位币为人民币。20×7年12月4日，向国外乙公司出口商品一批，货款共计80000美元，货款尚未收到，当日即期汇率为1美元＝7。8元人民币。假定20×7年12月31的即期汇率为l美元＝7。9元人民币（假定不考虑增值税等相关税费），则：
对该笔交易产生的外币货币性项目“应收账款”采用20×7年12月31的即期汇率1美元＝7。9元人民币折算为记账本位币为632000元人民币（80000×7。9），与其交易日折算为记账本位币的金额624000元人民币的差额为8000元人民币，应当计入当期损益，同时调整货币性项目的原记账本位币金额。相应的会计分录为：
借：应收账款 8000
贷：财务费用——汇兑差额 8000
假定20×8年1月31日收到上述货款（即结算日），当日的即期汇率为1美元＝7。85元人民币，甲公司实际收到的货款80000美元折算为人民币应当是628000（80000×7。85）元人民币，与当日应收账款中该笔货币资金的账面金额632000元人民币的差额为－4000元人民币。当日甲公司应作会计分录：
借：银行存款 628000
财务费用——汇兑差额 4000
贷：应收账款 632000
（例20—6）国内A公司的记账本位币为人民币。20×7年8月24日，向国外B供货商购入商品一批，商品已经验收入库。根据双方供货合同，货款共计100000美元，货到后10日内A公司付清所有货款。当日即期汇率为1美元＝7。8元人民币。假定20×7年8月31日的即期汇率为1美元＝7。9元人民币（假定不考虑增值税等相关税费），则：
对该笔交易产生的外币货币性项目“应付账款”采用8月31日即期汇率1美元=7。9元人民币折算为记账本位币为790000元人民币（100000×7。9），与其交易日折算为记账本位币的金额780000元人民币（100000×7。8）的差额为10000元人民币，应计入当期损益，相应的会计分录为：
借：财务费用——汇兑差额 10000
贷：应付账款 10000
9月3日，A公司根据供货合同以自有美元存款付清所有货款（即结算日）。当日的即期汇率为1美元＝7。85元人民币。A公司应作会计分录：
借：应付账款 790000
贷：银行存款 785000
财务费用——汇兑差额 5000
【例20—7】沿用【例20—3】假定20×7年7月31日的即期汇率为1欧元＝10。5元人民币，则“银行存款——欧元”产生的汇兑差额为6000元人民币＇12000×（10。5—10）＇，“短期借款——欧元”产生的汇兑差额为6000元人民币＇12000×（10。5－10）＇，由于借贷方均为货币性项目，产生的汇兑差额相互抵销，相应会计分录为：
借：银行存款——欧元 6000
贷：短期借款——欧元 6000
20×8年1月18日以人民币归还所借欧元，当日银行的欧元卖出价为1欧元＝11元人民币，假定借款利息在到期归还本金时一并支付，则当日应归还银行借款利息360（12000×6％÷12×6）欧元，按当日欧元卖出价折算为人民币为3960（360×11）元。相关会计分录如下：
借：短期借款——欧元 126000
财务费用 6000
贷：银行存款——人民币 132000
借：财务费用 3960
贷：银行存款——人民币 3960
（二）非货币性项目的处理
非货币性项目是货币性项目以外的项目，如：存货、长期股权投资、交易性金融资产（股票；基金）、固定资产、无形资产等。
1．对于以历史成本计量的外币非货币性项目，已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。因为这些项目在取得时已按取得时日即期汇率折算，从而构成这些项目的历史成本，如果再按资产负债表日的即期汇率折算，就会导致这些项目价值不断变动，从而使这些项目的折旧、摊销和减值不断地随之变动。这与这些项目的实际情况不符。
（例20—8）某外商投资企业的记账本位币是人民币。2007年8月15日，进口一台机器设备，设备价款500000美元，尚未支付，当日的即期汇率为1美元＝7。8元人民币。2007年8月31日的即期汇率为l美元＝7。9元人民币。假定不考虑其他相关税费，该项设备属于企业的固定资产，在购入时已按当日即期汇率折算为人民币3900000元。由于“固定资产”属于非货币性项目，因此，2007年8月31日，不需要按当日即期汇率进行调整。
但是，由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日的可变现净值以外币反映的情况下，在计提存货跌价准备时应当考虑汇率变动的影响。
（例20—9）甲公司以人民币为记账本位币。20×7年11月20日以每台2000美元的价格从美国某供货商手中购入国际最新型号H商品10台，并于当日支付了相应货款（假定甲公司有美元存款）。20×7年12月31日，已售出H商品2台，国内市场仍无H商品供应，但H商品在国际市场的价格已降至每台1950美元。
11月20日的即期汇率是1美元＝7。8元人民币，12月31日的汇率是1美元＝7。9元人民币。假定不考虑增值税等相关税费，甲公司应作会计分录如下：
11月20日，购入H商品，
借：库存商品——H 156000
贷：银行存款 156000
12月31日，由于库存8台H商品市场价格下跌，表明其可变现净值低于成本，应计提存货跌价准备，
借：资产减值损失 1560
贷：存货跌价准备 1560
2000×8×7。8－1950×8×7。9＝1560元（人民币）
本例中，期末，在计算库存商品——H商品的可变现净值时，在国内没有相应产品的价格，因此，只能依据H商品的国际市场价格为基础确定其可变现净值，但需要考虑汇率变动的影响，期末，以国际市场价格为基础确定的可变现净值应按照期末汇率折算，再与库存H商品的记账本位币成本相比较，确定其应提的跌价准备。
2．对于以公允价值计量的股票、基金等非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，其差额作为公允价值变动损益，计入当期损益。如属于可供出售外币非货币性项目的，形成的汇兑差额，计入资本公积。
（例20—10）国内甲公司的记账本位币为人民币。20×8年12月5日以每股1。5美元的价格购入乙公司B股10000股作为交易性金融资产，当日即期汇率为1美元＝7。8元人民币，款项已付。20×8年12月31日，由于市价变动，当月购入的乙公司B股的市价变为每股2美元，当日即期汇率为l美元＝7。6元人民币。假定不考虑相关税费的影响。
20×8年12月5日，该公司对上述交易应作以下财务处理：
借：交易性金融资产 117000
贷：银行存款 117000
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，交易性金融资产以公允价值计量。由于该项交易性金融资产是以外币计价，在资产负债表日，不仅应考虑美元市价的变动，还应一并考虑美元与人民币之间汇率变动的影响，上述交易性金融资产在资产负债表日的人民币金额为152000（即2×10000×7。6）元，与原账面价值117000元（即1。5×10000×7。8）的差额为35000元人民币，应计入公允价值变动损益。相应
