企业会计准则讲解(2008)-第65章
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0元（即1。5×10000×7。8）的差额为35000元人民币，应计入公允价值变动损益。相应的会计分录为：
借：交易性金融资产 35000
贷：公允价值变动损益 35000
35000元人民币既包含甲公司所购乙公司B股股票公允价值变动的影响，又包含人民币与美元之间汇率变动的影响。
20×9年2月27日，甲公司将所购乙公司B股股票按当日市价每股2。2美元全部售出（即结算日），所得价款为22000美元，按当日汇率为1美元＝7。4元人民币折算为人民币金额为162800元，与其原账面价值人民币金额152000元的差额为10800元人民币，对于汇率的变动和股票市价的变动不进行区分，均作为投资收益进行处理。因此，售出当日，甲公司应作会计分录为：
借：银行存款 162800
贷：交易性金融资产 152000
投资收益 10800
借：公允价值变动损益 35000
贷：投资收益 35000
（三）货币兑换的折算
企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当以交易实际采用的汇率，即银行买入价或卖出价折算。由于汇率变动产生的折算差额计入当期损益。
（例20—11）甲公司的记账本位币为人民币，20×7年6月18日以人民币向中国银行买入5000美元，甲公司以中国人民银行公布的人民币汇率中间价作为即期汇率，当日的即期汇率为1美元＝7。8元人民币，中国银行当日美元卖出价为l美元＝7。85元人民币。甲公司当日应作会计分录为：
借：银行存款（美元） 39000
财务费用——汇兑差额 250
贷：银行存款（人民币） 39250
四、分账制记账方法
分账制记账方法是一种外币交易的账务处理方法，我国的许多金融类企业均采用分账制记账方法。金融类企业的外币交易频繁，涉及外币币种较多，可以采用分账制记账方法进行日常核算。资产负债表日，应当分别货币性项目和非货币性项目进行处理：货币性项目按资产负债表日即期汇率折算，非货币性项目按交易日即期汇率折算，产生的汇兑差额计入当期损益。
分账制记账方法下，为保持不同币种借贷方金额合计相等，需要设置“货币兑换”科目进行核算。实务中又可采取两种方法核算：
（一）所有外币交易均通过“货币兑换”科目处理
在这种方法下，会计处理包括以下内容：
1．企业发生的外币交易同时涉及货币性项目和非货币性项目的，按相同外币金额同时记入货币性项目和“货币兑换（外币）”科目，同时，按以交易发生日即期汇率折算为记账本位币的金额，记入非货币性项目和“货币兑换（记账本位币）”科目。
2．企业发生的交易仅涉及记账本位币外的一种货币反映的货币性项目的，按相同币种金额入账，不需要通过“货币兑换”科目核算；如果涉及两种以上货币，按相同币种金额记入相应货币性项目和“货币兑换（外币）”科目。
3．期末，应将所有以记账本位币以外的货币反映的“货币兑换”科目余额按期末汇率折算为记账本位币金额，并与“货币兑换（记账本位币）”科目余额相比较，其差额转入“汇兑损益”科目：如为借方差额，借记“汇兑损益”科目，贷记“货币兑换（记账本位币）”科目；如为贷方差额，借记“货币兑换（记账本位币）”科目，贷记“汇兑损益”科目。
4．结算外币货币性项目产生的汇兑差额计入“汇兑损益”。
（例20—12）假定甲银行采用分账制记账方法，选定的记账本位币为人民币并以人民币列报财务报表。20×7年9月，甲银行发生以下交易：
（1）9月5日，收到投资者投入的货币资本100000美元，无合同约定汇率，当日汇率为1美元＝7。8元人民币；
（2）9月10日，以2000美元购入一台固定资产，当日汇率为1美元＝7。75元人民币；
（3）9月15日，某客户以39000元人民币购入5000美元，当日美元卖出价为l美元＝7。8元人民币；
（4）9月20日，发放短期贷款5000美元，当日汇率为1美元＝7。85元人民币；
（5）9月25日，向其他银行拆借资金10000欧元，期限为1个月，年利率为3％，当日的汇率为1欧元＝9。5元人民币；
（6）9月30日的汇率为1美元＝8元人民币，1欧元＝10元人民币。
对于上述交易，企业应作如下会计分录：
（1）9月5日，收到美元资本投入
借：银行存款（美元） USD100000
贷：货币兑换（美元） USD100000
借：货币兑换（人民币） RMB￥780000
贷：实收资本 RMB￥780000
（2）9月10日，以美元购入固定资产
借：固定资产 RMB￥15500
贷：货币兑换（人民币） RMB￥15500
借：货币兑换（美元） USD2000
贷：银行存款（美元） USD2000
（3）9月15日，售出美元
借：银行存款（人民币） RMB￥39000
贷：货币兑换（人民币） RMB￥39000
借：货币兑换（美元） USD5000
贷：银行存款（美元） USD5000
（4）9月20日，发放美元短期贷款
借：贷款（美元） USD5000
贷：银行存款（美元） USD5000
（5）9月25日，向其他银行拆借欧元资金
借：银行存款（欧元） �10000
贷：拆入资金（欧元） �10000
“货币兑换（美元）”账户的贷方余额为USD93000（USD100000一USD2000一USD5000），按月末汇率折算为人民币金额余额为RMB￥744000（93000×8）；
“货币兑换（人民币）”账户有借方余额725500（780000—15500—39000）。
“货币兑换”账户的借方余额合计为RMB￥725500，贷方余额合计为RMB￥744000，借贷方之间的差额为一RMB￥18500，即为当期产生的汇兑差额，相应的会计分录为：
借：货币兑换（人民币） RMB￥18500
贷：汇兑损益 RMB￥18500
（二）外币交易的日常核算不通过“货币兑换”科目，仅在资产负债表日结转汇兑损益时通过“货币兑换”科目处理
在外币交易发生时直接以发生的币种进行账务处理，期末，由于所有账户均需要折算为记账本位币列报，因此，所有以外币反映的账户余额均需要折算为记账本位币余额，其中，货币性项目以资产负债表日即期汇率折算，非货币性项目以交易日即期汇率折算。折算后，所有账户借方余额之和与所有账户贷方余额之和的差额即为当期汇兑差额，应当计入当期损益。
（例20—13）仍以（例20—12）为例，日常核算中相应会计分录如下：
（1）9月5日，收到美元资本投入
借：银行存款（美元） USD100000
贷：实收资本 USD100000
（2）9月10，以美元购入固定资产
借：固定资产 USD2000
贷：银行存款（美元） USD2000
（3）9月15日，售出美元
借：银行存款（人民币） RMB￥39000
贷：银行存款（美元） USD5000
（4）9月20日，发放美元短期贷款
借：贷款（美元） USD5000
贷：银行存款（美元） USD5000
（5）9月25日，向其他银行拆借欧元资金
借：银行存款（欧元） �10000
贷：拆入资金（欧元） �10000
资产负债表日，编制账户科目余额（人民币）的调节表：非人民币货币性项目以资产负债表日即期汇率折算，非人民币非货币性项目以交易日即期汇率折算。
表20—1
借方余额账户
币种
外币余额
汇率
人民币余额
贷方余额账户
币种
外币余额
汇率
人民币余额
银行存款
美元
88000
8
804000
拆入资金
欧元
10000
10
100000
欧元
10000
10
实收资本
美元
100000
7。8
780000
贷款
美元
5000
8
40000
固定资产
美元
2000
7。75
15500
银行存款
人民币
39000
人民币余额合计
898500
人民币余额合计
880000
汇兑损益
18500
相应会计分录为：
借：货币兑换（人民币） RMB￥18500
贷：汇兑损益 RMB￥18500
需要强调的是，无论是采用分账制记账方法，还是采用统账制记账方法，只是账务处理程序不同，但产生的结果应当相同，计算出的汇兑差额相同。
第四节 外币财务报表的折算
一、境外经营财务报表的折算
企业的子公司、合营企业、联营企业和分支机构如果采用与企业相同的记账本位币，即使是设在境外，其财务报表也不存在折算问题。但是，如果企业境外经营的记账本位币不同于企业的记账本位币，在将企业的境外经营通过合并报表、权益法核算等纳入到企业的财务报表中时，需要将企业境外经营的财务报表折算为以企业记账本位币反映。
（一）境外经营财务报表的折算
在对企业境外经营财务报表进行折算前，应当调整境外经营的会计期间和会计政策，使之与企业会计期间和会计政策相一致，根据调整后会计政策及会计期间编制相应货币（记账本位币以外的货币）的财务报表，再按照以下方法对境外经营财务报表进行折算：
1．资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。
2．利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算。
3．产生的外币财务报表折算差额，在编制合并财务报表时，应在合并资产负债表中所有者权益项目下单独作为“外币报表折算差额”项目列示。
比较财务报表的折算比照上述规定处理。
【例20－14】国内甲公司的记账本位币为人民币，该公司仅有一全资子公司乙公司，无其他境外经营。乙公司设在美国，自主经营，所有办公设备及绝大多数人工成本等均以美元支付，除极少量的商品购自甲公司外，其余的商品采购均来自当地，乙公司对所需资金自行在当地融资、自担风险。因此，根据记账本位币的选择确定原则，乙公司的记账本位币应为美元。20×7年12月31日，甲公司准备编制合并财务报表，需要先将乙公司的美元财务报表折算为人民币表述。乙公司的有关资料如下：
20×7年12月31日的即期汇率为1美元＝8元人民币，20×7年的平均汇率为1美元＝8。2元人民币，实收资本为125000美元，发生日的即期汇率为1美元＝8。3元人民币，20×6年12月31日的即期汇率为1美元＝8。25元人民币，累计盈余公积为11000美元，折算为人民币90300元，累计未分配利润为20000美元，折算为人民币166000元，乙公司在年末提取盈余公积6000美元。
乙公司相关的利润表、资产负债表、所有者权益变动表的编制分别如表20—2、表20—3、表20—4所表示。
表20—2 利润表
乙公司 （20×7年度） 单位：元
项目
本年累计数（美元）
汇率
折算为人民币金额
一、营业收入
105000
8。2
861000
减：营业成本
40000
8。2
328000
营业税金及附加
6000
8。2
49200
销售费用
8000
8。2
65600
管理费用
12000
8。2
98400
财务费用
10000
8。2
82000
二、营业利润
29000
237800
加：营业外收入
5000
8。2
41000
减：营业外支出
4000
8。2
32800
三、利润总额
30000
246000
减：所得税费用
10000
8。2
82000
四、净利润
20000
164000
五、每股收益
表20—3 资产负债表
编制单位：乙公司 （20×7年12月31日） 单位：元
资产
期末数
（美元）
汇率
折算为
人民币
金额
负债和
股东权益
期末数
（美元）
汇率
折算为
人民币
金额
流动资产：
流动负债：
货币资金
20000
8
160000
短期借款
10000
8
80000
交易性金融资产
10000
8
80000
应付票据
2000
8
16000
应收票据
8000
8
64000
应付账款
15000
8
120000
应收账款
22000
8
176000
应付职工薪酬
12000
8
96000
存货
40000
8
320000
应交税费
3000
8
24000
流动资产合计
100000
800000
流动负债合计
42000
336000
非流动资产：
非流动负债：
固定资产
120000
8
960000
长期借款
12000
8
96000
无形资产
30000
8
240000
长期应付款
20000
8
160000
非流动资产合计
150000
1200000
非流动负债合计
32000
256000
所有者权益：
实收资本
125000
8。3
1037500
盈余公积
17000
139500
未分配利润
34000
280800
报表折算差额
0
…49800
所有者权益合计
176000
1408000
资产总计
250000
2000000
负债和所有者权益总计
250000
2000000
表20—4 所有者权益变动表
编制单位：乙公司 （20×7年度） 单位：元
项目
实收资本
盈余公积
未分配利润
外币报表折算差额
所有者权益合计（人民币）
美元
汇率
人民币
美元
汇率
人民币
美元
人民币
一、本年年初余额
125000
8。3
1037500
11000
90300
20000
166000
1293800
二、本年增减变动金额
（一）净利润
20000
164000
164000
（二）直接计入所有者权益的利得和损失
其中：外币报表折算差额
…49800
…49800
（三）利润分配
1。提取盈余公积
6000
8。2
49200
…6000
…49200
三、本年年末余额
125000
8。3
1037500
17000
139500
34000
280800
…49800
1408000
（二）包含境外经营的合并财务报表编制的特殊处理
在企业境外经营为其子公司的情况下，企业在编制合并财务报表时，应按少数股东在境外经营所有者权益中所享有的份额计算少数股东应分担的外币报表折算差额，并入少数股东权益列示于合并资产负债表。
母公司含有实质上构成对子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目的情况下，在编制合并财务报表时，应分别以下两种情况编制抵销分录：
（1）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，该外币货币性项目产生的汇兑差额应转入“外币报表折算差额”；
（2）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目，以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销，差额计入“外币报表折算差额”。
如果�
