企业会计准则讲解(2008)-第66章
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（2）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目，以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销，差额计入“外币报表折算差额”。
如果合并财务报表中各子公司之间也存在实质上构成对另一子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目，在编制合并财务报表时应比照上述原则编制相应的抵销分录。
【例20—15】国内甲上市公司以人民币为记账本位币，20×7年1月3日，以22960万元人民币从美国某投资商中购入该国乙公司80％的股权，从而使乙公司成为其子公司，乙公司为投资商全部以美元投资设立，其净资产在20×7年1月3日的公允价值等于其账面价值3500万美元，乙公司确定的记账本位币为美元。有关资料如下：
20×7年1月3日，甲公司的累计未分配利润为3696万元人民币，累计盈余公积为2600万元人民币，乙公司的实收资本为3410万美元，折算为人民币27962万元人民币，累计未分配利润为80万美元，折算为人民币656万元人民币，累积盈余公积为10万美元，折算为人民币82万元。20×7年4月1日，为补充乙公司经营所需资金的需要，甲公司以长期应收款形式借给乙公司500万美元，除此之外，甲、乙公司之间未发生任何交易。有关财务资料见表20—5、表20—6：
表20—5 资产负债表
（20×7年12月31日） 单位：万元
资产
甲公司
（人民币）
乙公司（美元）
负债和
股东权益
甲公司
（人民币）
乙公司（美元）
流动资产：
流动负债：
货币资金
15280
1000
应付账款
9960
750
应收账款
16000
2000
流动负债合计
9960
750
存货
12000
1400
非流动负债：
流动资产合计
43280
4400
长期借款
10000
非流动资产：
长期应付款
2000
500
长期应收款
3900
非流动负债合计
12000
500
对子公司投资
29680
股东权益：
固定资产
30000
1400
实收资本
60000
3410
非流动资产合计
63580
1400
盈余公积
4600
130
未分配利润
20300
1010
股东权益合计
84900
4550
资产总计
106860
5800
负债和所有者权益总计
106860
5800
表20—6 利润表
（20×7年度） 单位：万元
项目
甲公司（人民币）
乙公司（美元）
一、营业收入
800000
8000
减：营业成本
650000
6000
管理费用
80000
300
财务费用
50100
200
加：投资收益
6720
二、营业利润
26620
1500
三、利润总额
26620
1500
减：所得税费用
8016
450
四、净利润
18604
1050
五、每股收益
假定20×7年1月3日的即期汇率为1美元＝8。2元人民币，4月1日的即期汇率为1美元＝8元人民币，12月31日的即期汇率为1美元＝7。8元人民币，年平均汇率为1美元＝8元人民币。由于汇率波动不大，甲公司以平均汇率折算乙公司利润表。20×7年甲、乙公司采用相同的会计期间和会计政策，经分析，甲公司借给乙公司的500万美元资金实质上构成对乙公司的净投资的一部分。
甲公司当年提取盈余公积2000万元民币，乙公司当年提取盈余公积120万美元，除此之外，甲、乙公司的所有者权益均未生其他变动。
（1）20×7年1月3日，甲公司取得乙公司80％的股权时，账务处理如下：
借：长期股权投资 22960
贷：银行存款 22960
（2）20×7年4月1日，甲公司向乙公司借出500万美元时，账务处理如下：
借：长期应收款——乙公司（美元） 4000
贷：银行存款——美元 4000
（3）20×7年12月31日，甲公司借给乙公司的500万美元因汇率变动产生的汇兑差额的账务处理如下：
借：汇兑差额 100
贷：长期应收款——乙公司（美元） 100
（4）20×7年12月31日，乙公司实现净利润1050万美元时，甲公司应作如下会计分录：
借：长期股权投资 6720
贷：投资收益 6720
相关抵销分录如下：
①借：投资收益 6720
贷：长期股权投资 6720
②借：股本 27962
年初盈余公积 82
年初未分配利润 656
贷：长期股权投资 22960
少数股东权益 5740
③借：长期应付款——甲公司 3900
贷：长期应收款——乙公司（美元） 3900
④借：外币报表折算差额 100
贷：汇兑差额 100
⑤借：外币报表折算差额 －322
贷：少数股东权益 －322
表20—7 合并财务报表工作底稿 单位：万元
资产
甲公司
（人民币）
乙公司（美元）
折算汇率
乙公司
（人民币）
合计数
抵销分录
合并利润表
合并资产负债表
借方
贷方
货币资金
15280
1000
7。8
7800
23080
23080
应收账款
16000
2000
7。8
15600
31600
31600
存货
12000
1400
7。8
10920
22920
22920
长期应收款
3900
3900
③3900
对子公司投资
29680
29680
①6720
②22960
固定资产
30000
1400
7。8
10920
40920
40920
资产总计
106860
5800
45240
152100
33580
118520
应付账款
9960
750
7。8
5850
15810
15810
长期借款
10000
10000
10000
长期应付款
2000
500
7。8
3900
5900
③3900
2000
实收资本
60000
3410
8。2
27962
87962
①27962
60000
盈余公积
（年初数）
2600
10
82
2682
②82
2600
未分配利润
（年初累计数）
3696
80
656
4352
②656
3696
外币报表折算差额
…1610
…1610
⑤…322
④100
…1388
营业收入
800000
8000
8
64000
864000
864000
减：营业成本
650000
6000
8
48000
698000
698000
管理费用
80000
300
8
2400
82400
82400
财务费用
50100
200
8
1600
51700
④100
51600
加：投资收益
6720
6720
①6720
营业利润
26620
1500
12000
38620
6720
100
32000
利润总额
26620
1500
12000
38620
6720
100
32000
减所得税费用
8016
450
8
3600
11616
11616
净利润
18604
1050
8400
27004
6720
100
20384
盈余公积
（本年提取数）
2000
120
8
960
2960
2960
2960
归属于母公司所有者净利润
18704
18704
少数股东损益
1680
少数股东权益
②5742
⑤…322
7098
负债和股东权益总计
106860
5800
45240
152100
39098
39098
118520
表20—8 合并资产负债表
编制单位：甲公司 （20×7年12月31日） 单位：万元
资产
金额
负债和股东权益
金额
流动资产：
流动负债：
货币资金
23080
应付账款
15810
应收账款
31600
流动负债合计
15810
存货
22920
非流动负债：
流动资产合计
77600
长期借款
10000
非流动资产：
长期应付款
2000
长期应收款
非流动负债合计
12000
固定资产
40920
股东权益：
非流动资产合计
40920
实收资本
60000
盈余公积
5560
未分配利润
19440
外币报表折算差额
…1388
归属于母公司所有者权益合计
83612
少数股东权益
7098
股东权益合计
90710
资产总计
118520
负债和所有者权益总计
118520
表20—9 合并利润表
编制单位：甲公司 （20×7年度） 单位：万元
项目
金额
一、营业收入
864000
减：营业成本
698000
管理费用
82400
财务费用
51600
加：投资收益
二、营业利润
32000
三、利润总额
32000
减：所得税费用
11616
四、净利润
20384
归属于母公司所有者的净利润
18704
少数股东损益
1680
五、每股收益
表20—10 合并所有者权益变动表
编制单位：乙公司 （20×7年度） 单位：元
项目
归属于母公司所有者权益
外币报表折算差额
少数股东权益
所有者权益合计
实收资本
盈余公积
未分配利润
一、本年年初余额
60000
2600
3696
5740
72036
二、本年增减变动金额
（一）净利润
18704
1680
20384
（二）直接计入所有者权益的利得和损失
其中：外币报表折算差额
…1388
…322
…1710
（三）利润分配
1。提取盈余公积
2960
…2960
三、本年年末余额
60000
5560
19440
…1388
7098
90710
境外经营现金流量表的折算参见本书第三十二章“现金流量表”
企业选定的记账本位币是人民币的，在按照《会计法》要求折算为人民币财务报表时，也应当按照上述规定进行折算。
二、恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的折算
（一）恶性通货膨胀经济的判定
当一个国家经济环境显示出（但不局限于）以下特征时，应当判定该国处于恶性通货膨胀经济中：
1．三年累计通货膨胀率接近或超过100％；
2．利率、工资和物价与物价指数挂钩，物价指数是物价变动趋势和幅度的相对数；
3．一般公众不是以当地货币、而是以相对稳定的外币为单位作为衡量货币金额的基础；
4．一般公众倾向于以非货币性资产或相对稳定的外币来保存自己的财富，持有的当地货币立即用于投资以保持购买力；
5．即使信用期限很短，赊销、赊购交易仍按补偿信用期预计购买力损失的价格成交。
（二）处于恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的折算
企业对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营财务报表进行折算时，需要先对其财务报表进行重述：对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述，对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述。然后，再按资产负债表日即期汇率进行折算。
1．资产负债表项目的重述。在对资产负债表项目进行重述时，由于现金、应收账款、其他应收款等货币性项目已经以资产负债表日的计量单位表述，因此不需要进行重述；通过协议与物价变动挂钩的资产和负债，应根据协议约定进行调整；非货币项目中，有些是以资产负债表日的计量单位列示的，如存货已经以可变现净值列示，不需要进行重述。其他非货币性项目，如固定资产、投资、无形资产等，应自购置日起以一般物价指数予以重述。
2．利润表项目的重述。在对利润表项目进行重述时，所有项目金额都需要自其初始确认之日起，以一般物价指数变动进行重述，以使利润表的所有项目都以资产负债表日的计量单位表述。由于上述重述而产生的差额计入当期净利润。
对资产负债表和利润表项目进行重述后，再按资产负债表日的即期汇率将资产负债表和利润表折算为记账本位币报表。
在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时，应当停止重述，按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。
三、境外经营的处置
企业可能通过出售、清算、返还股东或放弃全部或部分权益等方式处置其在境外经营中的利益。企业应在处置境外经营的当期，将已列入合并财务报表所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，自所有者权益项目转入处置当期损益。如果是部分处置境外经营，应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额，转入处置当期损益。
第五节 新旧比较与衔接
一、新旧比较
外币折算准则与原制度（会计制度、金融企业会计制度）比较，主要变化如下：
（一）明确了记账本位币确定要求
原制度规定，一般以人民币为记账本位币，允许选择人民币以外的货币为记账本位币，但未对记账本位币进行定义，也没有明确选择记账本位币需要考虑的因素。
新准则规定，记账本位币是指企业经营活动所处的主要经济环境中的货币，并规定了判断记账本位币需要考虑的因素。
（二）改变了外币投入资本的折算方法
原制度规定，外币投入资本有合同约定汇率的，在收到外币资本投入时，按合同约定汇率折算；没有合同约定汇率的，按收到外币资本投入当日的即期汇率折算。
新准则规定，所有外币交易的外币金额在折算为记账本位币金额入账时，均应当按照交易日的即期汇率折算，货币性项目及非货币性项目均如此，外币投入资本也不例外。
（三）增加了采用公允价值计量的非货币性资产的处理
原制度规定，资产负债表日，所有非货币性项目均不应改变其原记账本位币金额。
新准则引入公允价值计量模式，资产负债表日，以公允价值计量的外币非货币性项目，如交易性金融资产（股票、基金等），采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动（含汇率变动）的一部分进行处理，计入当期损益。可供出售金融资产的公允价值变动（含汇率变动）属于货币性项目的，计入当期损益；属于非货币性项目的，计入资本公积。
（四）规定了境外经营处置的处理和恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的折算
原制度对此没有规定。
新准则规定，企业在处置境外经营时，将合并财务报表中已列入所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，自所有者权益项目中转入处置当期损益；如果是部分处置境外经营，应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额，转入处置当期损益。
企业对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表，企业应当对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述，对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述，再按照最近资产负债表日的即期汇率进行折算。在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时，应当停止重述，按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。
二、新旧衔接
企业应按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，分别下列情况进行处理：
（一）首次执行日后，根据准则规定需要变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。
（二）首次执行日后，企业新接受的外币投入资本按新准则规定进行处理。在此之前已经接受的外币投入资本已按照合同约定汇率折算的，仍然按折算后的记账本位币金额反映，不
