企业会计准则讲解(2008)-第68章

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构成如下：
　　表21—1 单位：元
A公司
B公司
项目
金额
项目
金额
股本
36000000
股本
6000000
资本公积
10000000
资本公积
2000000
盈余公积
8000000
盈余公积
4000000
未分配利润
20000000
未分配利润
8000000
合计
74000000
合计
20000000
　　A公司在合并日应进行的账务处理为：　
　　借：长期股权投资 20000000
　　贷：股本 6000000　
　　资本公积——股本溢价 14000000
　　进行上述处理后，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（1200万元）应自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为2400万元（1000万＋1400万），假定其中资本溢价或股本溢价的金额为1800万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：
　　借：资本公积 12000000　
　　贷：盈余公积 4000000　
　　未分配利润 8000000
　　（例21—2）A公司以一项账面价值为280万元的固定资产（原价400万元，累计折旧120万元）和一项账面价值为320万元的无形资产（原价500万元，累计摊销180万元）为对价取得同一集团内另一家全资企业B公司100％的股权。合并日，A公司和B公司所有者权益构成如下表所示：
　　表21—2 单位：元
A公司
B公司
项目
金额
项目
金额
股本
36000000
股本
2000000
资本公积
1000000
资本公积
2000000
盈余公积
8000000
盈余公积
3000000
未分配利润
20000000
未分配利润
3000000
合计
65000000
合计
10000000
　　A公司在合并日应确认对B公司的长期股权投资，进行以下账务处理：　
　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2　800　000
　　　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1　200　000
　　　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4　000　000
　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10　000　000
　　　　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2　800　000　
　　　　　　　　　　无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3　200　000
　　　　　　　　　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4　000　000
　　进行上述处理后，A公司资本公积账面余额为500万元（100万元＋400万元），假定全部属于资本溢价或股本溢价，小于B公司在合并前实现的留存收益中归属于A公司的部分，A公司编制合并财务报表时，应以账面资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额为限，将B公司在合并前实现的留存收益中归属于A公司的部分相应转入盈余公积和未分配利润。合并工作底稿中的调整分录为：
　　借：资本公积 5000000　
　　贷：盈余公积 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2500000
　　未分配利润 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2500000
　　（2）合并利润表　
　　合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。例如，同一控制下的企业合并发生于20×7年3月31日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自20×7年1月1日至20×7年3月31日实现的净利润。双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。
　　为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润’项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映合并当期期初至合并日自被合并方带入的损益。
　　（3）合并现金流量表　
　　合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。
　　（例21—3）20×7年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值为l元）对S公司进行合并，并于当日取得对S公司100％的股权。参与合并企业在20×7年6月30日企业合并前，有关资产、负债情况如下表所示。
　　表21—3 资产负债表（简表）
　　 20×7年6月30日 单位：元
项　　　　目
P公司
S公司

账面价值

账面价值
公允价值
资产：




货币资金
17250000

1800000
1800000
应收账款
12000000

8000000
8000000
存货
24800000

1020000
1800000
长期股权投资
20000000

8600000
15200000
固定资产
28000000

12000000
22000000
无形资产
18000000

2000000
6000000
商誉




资产总额
120050000

33420000
54800000
负债和所有者权益：




短期借款
10000000

9000000
9000000
应付账款
15000000

1200000
1200000
其他负债
1500000

1200000
1200000
负债合计
26500000

11400000
11400000
实收资本
30000000

10000000

资本公积
20000000

6000000

盈余公积
20000000

2000000

未分配利润
23550000

4020000

所有者权益合计
93550000

22020000
43400000
负债和所有者权益合计
120050000

33420000

　　
　　　　P公司及S公司20×7年1月1日至6月30日的利润表如下：
　　表21—4 　　　　　　　 利润表（简表）
　　 20×7年1月1日至6月30日 单位：元
项目
P公司
S公司
一、营业收入
42500000
12000000
减：营业成本
33800000
9550000
　　　　营业税金及附加
200000
50000
　　销售费用
600000
200000
　　管理费用
1500000
500000
　　财务费用
400000
350000
加：投资收益
300000
100000
二、营业利润
6300000
1450000
加：营业外收入
500000
450000
减：营业外支出
450000
550000
三、利润总额
6350000
1350000
减：所得税费用
2100000
400000
四、净利润
4250000
950000
　　本例中假定P公司和S公司为同一集团内两个全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下的企业合并。自20×7年6月30日开始，P公司能够对S公司的净资产实施控制，该日即为合并日。
　　（1）P公司对该项合并进行账务处理时：　
　　借：长期股权投资 22020000
　　贷：股本 10000000　
　　资本公积 12020000
　　（2）假定P公司与S公司在合并前未发生任何交易，则P公司在编制合并日的合并财务报表时：抵销分录：　
　　借：实收资本 10000000
　　资本公积 6000000　
　　盈余公积 2000000　
　　未分配利润 4020000　
　　贷：长期股权投资 22020000
　　将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积（假定资本公积中“资本溢价或股本溢价”的金额为3000万元）转入留存收益，合并调整分录为：
　　借：资本公积 6020000
　　 贷：盈余公积 2000000
　　 未分配利润 4020000
　　表21—5 　　　　 合并资产负债表（简表）
　　 　　　　 20×7年6月30日 单位：元
项　　　　目
P公司
S公司
抵销分录
合并金额



借方
贷方

资产：





货币资金
17250000
1800000


19050000
应收账款
12000000
8000000


20000000
存货
24800000
1020000


25820000
长期股权投资
20000000
8600000

22020000
28600000
固定资产
28000000
12000000


40000000
无形资产
18000000
2000000


20000000
商誉





资产总额
120050000
33420000

22020000
153470000
负债和所有者权益：





短期借款
10000000
9000000


19000000
应付账款
15000000
1200000


16200000
其他负债
1500000
1200000


2700000
负债合计
26500000
11400000


37900000
实收资本
30000000
10000000
10000000

40000000
资本公积
20000000
6000000
12020000

26000000
盈余公积
20000000
2000000


22000000
未分配利润
23550000
4020000


27570000
所有者权益合计
93550000
22020000
22020000

115570000
负债和所有者权益合计
120050000
33420000


153470000
　　
　　（3）
　　表21—6 合并利润表（简表）
　　 20×7年1月1日至6月30日 单位：元
项　　　　目
P公司
S公司
抵销分录
合并金额



借方
贷方

一、营业收入
42500000
12000000


54500000
减：营业成本
33800000
9550000


43350000
　　　　营业税金及附加
200000
50000


250000
　　销售费用
600000
200000


800000
　　管理费用
1500000
500000


2000000
　　财务费用
400000
350000


750000
加：投资收益
300000
100000


400000
二、营业利润
6300000
1450000


7750000
加：营业外收入
500000
450000


950000
减：营业外支出
450000
550000


1000000
三、利润总额
6350000
1350000


7700000
减：所得税费用
2100000
400000


2500000
四、净利润
4250000
950000


5200000
其中：被合并方在合并前实现利润




950000
　　
　　合并现金流量表略。
　　（4）比较报表的编制　
　　同一控制下的企业合并，在编制合并当期期末的比较报表时，应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在。提供比较报表时，应对前期比较报表进行调整。因企业合并实际发生在当期，以前期间合并方账面上并不存在对被合并方的长期股权投资，在编制比较报表时，应将被合并方的有关资产、负债并入后，因合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的资本公积（资本溢价或股本溢价）。
　　（例21—4）沿用（例21—3）中有关资料，P公司和S公司在20×6年12月31日的个别资产负债表（表21—8）及个别利润表（表21—9）如下表所示。假定P公司与S公司在20×6年未发生内部交易。
　　表21—7 资产负债表（简表）
　　 20×6年12月31日 单位：元
项　　　　目
P公司
S公司
资产：


货币资金
12000000
2000000
应收账款
5700000
860000
存货
24000000
5110000
长期股权投资
20000000
8400000
固定资产
30000000
12400000
无形资产
21600000
2400000
商誉


资产总额
113300000
31170000
负债和所有者权益：


短期借款
8000000
8000000
应付账款
14000000
1000000
其他负债
2000000
1100000
负债合计
24000000
10100000
实收资本
30000000
10000000
资本公积
20000000
6000000
盈余公积
19200000
1920000
未分配利润
20100000
3150000
所有者权益合计
89300000
21070000
负债和所有者权益合计
113300000
31170000
　　
　　P公司及S公司20×6年1月1日至12月31日的利润表如下：
　　
　　表21—8 利润表（简表）
　　 20×6年1月1日至12月31日 单位：元
项目
P公司
S公司
一、营业收入
86000000
11000000
减：营业成本
71900000
9860000
　　　　营业税金及附加
300000
20000
　　销售费用
800000
150000
　　管理费用
1200000
300000
　　财务费用
600000
50000
加：投资收益
400000
200000
二、营业利润
11600000
820000
加：营业外收入
1000000
600000
减：营业外支出
400000
300000
三、利润总额
12200000
1120000
减：所得税费用
4200000
320000
四、净利润
8000000
800000
　　
　　本例中P公司在编制20×7年比较报表时，视同该项合并在以前期间即已发生。将被合并方的有关资产、负债在抵销内部交易的影响后并入合并财务报表，同时增加合并资产负债表中所有者权益项下的资本公积。在合并工作底稿中应作以下调整：
　　（1）借：实收资本 10000000　
　资本公积 6000000　
　盈余公积 1920000　
　未分配利润 3150000　
　贷：资本公积 21070000
　　同时，对于S公司在20×6年以前实现的留存收益中归属于P公司的部分，在合并工作底稿中应自资本公积转入留存收益：
　　（2）借：资本公积 5070000　
　　贷：盈余公积 1920000
　　未分配利润 3150000　
　　其20×7年合并财务报表中，比较资产负债表及比较利润表的编制如下：
　　（1）合并资产负债表
　　表21—9 合并资产负债表（简表）
　　 20×6年12月31日 单位：元
项　　　　目
P公司
S公司
抵销分录
合并金额



借方
贷方

资产：





货币资金
12000000
2000000


14000000
应收账款
5700000
860000


6560000
存货
24000000
5110000


29110000
长期股权投资
20000000
8400000


28400000
固定资产
30000000
12400000


42400000
无形资产
21600000
2400000


24000000
商誉





资产总额
113300000
31170000


144470000
负债和所有者权益：





短期借款
8000000
8000000


16000000
应付账款
14000000
1000000


15000000
其他负债
2000000
1100000


3100000
负债合计
24000000
10100000


34100000
实收资本
30000000
10000000
①10000000

30000000
资本公积
20000000
6000000
①6000000
②5070000
①21070000
36000000
盈余公积
19200000
1920000
①1920000
②1920000
21120000
未分配利润
20100000
3150000
①3150000
②3150000
23250000
所有者权益合计
89300000
21070000


110370000
负债和所有者权益合计
113300000
31170000


144470000
　　
　　（2）合并利润表
　　表21—10 合并利润表（简表）
　　 20×6年1月1日至12月31日 单位：元
项　　　　目
P公司
S公司
抵销分录
合并金额



借方
贷方

一、营业收入
86000000
11000000


97000000
减：营业成本
71900000
9860000


81760000
　　　　营业税金及附加
300000
20000


320000
　　销售费用
800000
150000


950